Ответ
1. В рассматриваемом нами случае Организацией заключен договор поставки товара с иностранным поставщиком — резидентом РБ, по условиям которого осуществляется поставка товара с территории РБ на территорию РФ.
Следовательно, обязанность уплатить НДС возникает у Организации — резидента РФ в связи с ввозом товара на территорию РФ.
В целях исчисления НДС Организации следует определить налоговую базу в рублях исходя из стоимости товаров, указанной в белорусских рублях, и курса рубля к белорусскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату принятия товара к учету.
В связи с ввозом товара с территории РБ на территорию РФ у Организации возникнет обязанность представить Декларацию по НДС. Одновременно с Декларацией Организация обязана будет представить, в том числе соответствующее заявление.
Информация, указываемая в Заявлении в отношении стоимости товаров в валюте, курсе ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету, даты принятия товаров к учету позволяет определить налоговую базу по НДС и сумму налога в том порядке, который установлен Приложением № 18 и который Организация обязана применить при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
Какие-либо противоречия и споры с налоговым органом в данном случае возникнуть не должны.
2. Порядок отражения операции, связанной с приобретением имущества, будет зависеть от того, будет ли осуществлена оплата имущества авансом или после поставки этого имущества:
если Организацией будет осуществлена оплата всей стоимости имущества авансом, то имущество подлежит признаю в учете в рублях по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств. Стоимость имущества впоследствии пересчету не подлежит. Курсовых разниц не возникнет;
если Организацией будет осуществлена оплата после поставки товара, то имущество подлежит отражению в учете по курсу, действующему на дату принятия его к учету. Стоимость имущества впоследствии не переоценивается. Кредиторская задолженность по оплате имущества подлежит переоценке на отчетную дату и на дату ее погашения. При переоценке и на дату погашения возникнут курсовые разницы, подлежащие отражению в составе прочих доходов или расходов.
В налоговом учете стоимость приобретаемого имущества определяется по курсу на дату перехода права собственности к Организации.
В случае уплаты аванса стоимость имущества определяется по курсу, действующему на дату уплаты аванса.
В случае оплаты имущества авансом курсовых разниц в налоговом учете не возникнет. В случае оплаты имущества после поставки, на отчетную дату, а также на дату погашения обязательств по оплате будут возникать курсовые разницы, в связи с отклонением курса на дату перехода права собственности на товар и на отчетную дату или на дату погашения обязательства.
Обоснование
РФ и Республика Беларусь (далее — РБ) являются участниками Евразийского экономического союза, деятельность которого регулируется Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договоре о ЕАЭС).
В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Договора о ЕАЭС товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами.
В силу пункта 1 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.
Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению № 18 к настоящему Договору.
Согласно пункту 13 Приложения № 18 взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного пунктом 27 настоящего Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 13.1 — 13.5 настоящего Протокола.
Для целей настоящего раздела собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
На основании пункта 13.1 Приложения № 18, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, — собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, — комиссионером, поверенным или агентом.
В рассматриваемом нами случае Организацией заключен договор поставки товара с иностранным поставщиком — резидентом РБ, по условиям которого осуществляется поставка товара с территории РБ на территорию РФ.
Следовательно, обязанность уплатить НДС возникает у Организации — резидента РФ в связи с ввозом товара на территорию РФ.
Пунктом 14 Приложения № 18 предусмотрено, что для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении).
Стоимостью приобретенных товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении) является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).
Для целей определения налоговой базы стоимость товаров (в том числе товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату принятия товаров к учету.
Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары (пункт 17 Приложения № 18).
Таким образом, для целей исчисления НДС налоговая база определяется как стоимость импортированных товаров. При этом в случае, если стоимость товаров выражена в валюте, налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету товара.
В рассматриваемом нами случае стоимость товаров выражена в белорусских рублях.
Следовательно, в целях исчисления НДС Организации следует определить налоговую базу в рублях исходя из стоимости товаров, указанной в белорусских рублях, и курса рубля к белорусскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату принятия товара к учету.
Согласно пункту 20 Приложения № 18 налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства-члена, либо по форме, утвержденной компетентным органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, в том числе по договору (контракту) лизинга, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы, в частности:
1) заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде либо заявление в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика.
Таким образом, в связи с ввозом товара с территории РБ на территорию РФ у Организации возникнет обязанность представить Декларацию по НДС. Одновременно с Декларацией Организация обязана будет представить, в том числе соответствующее заявление.
Протоколом «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов» от 11.12.2009 (далее — Протокол) утверждена форма заявления и порядок ее заполнения.
В силу пункта 3 Протокола при заполнении Раздела 1 Заявления для определения сумм косвенных налогов при импорте товаров налогоплательщиком заполняется таблица, в которой указываются:
в графах 6 и 7 — стоимость товара (работы) и код валюты на основании сведений из счета-фактуры или транспортных (товаросопроводительных) документов;
в графе 8 — установленный центральным (национальным) банком государства-члена курс национальной валюты к валюте, указанной в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе, на дату принятия на учет товаров;
в графе 13 — дата принятия налогоплательщиком товара на учет;
в графе 15 — налоговая база по НДС в национальной валюте лица, заполнившего Заявление. Налоговая база рассчитывается как произведение показателей граф 6 и 8.
в графе 20 — сумма НДС, рассчитанная исходя из применяемых налоговых ставок, указанных в графе 18, к налоговой базе, указанной в графе 15.
По нашему мнению, информация, указываемая в Заявлении в отношении стоимости товаров в валюте, курсе ЦБ РФ на дату принятия товаров к учету, даты принятия товаров к учету позволяет определить налоговую базу по НДС и сумму налога в том порядке, который установлен Приложением № 18 и который Организация обязана применить при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
Какие-либо противоречия и споры с налоговым органом в данном случае возникнуть не должны.
Бухгалтерский учет
В силу пункта 4 ПБУ 3/2006[1] стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Согласно пункту 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Центральным банком РФ.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению (пункт 6 ПБУ 3/2006).
В силу пункта 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (пункт 8 ПБУ 3/2006).
Пунктом 9 ПБУ 3/2006 установлено, что для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).
Пунктами 11 – 13 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что порядок отражения операции, связанной с приобретением имущества, будет зависеть от того, будет ли осуществлена оплата имущества авансом или после поставки этого имущества:
если Организацией будет осуществлена оплата всей стоимости имущества авансом, то имущество подлежит признаю в учете в рублях по курсу, действующему на дату перечисления денежных средств. Стоимость имущества впоследствии пересчету не подлежит. Курсовых разниц не возникнет;
если Организацией будет осуществлена оплата после поставки товара, то имущество подлежит отражению в учете по курсу, действующему на дату принятия его к учету. Стоимость имущества впоследствии не переоценивается. Кредиторская задолженность по оплате имущества подлежит переоценке на отчетную дату и на дату ее погашения. При переоценке и на дату погашения возникнут курсовые разницы, подлежащие отражению в составе прочих доходов или расходов.
Налоговый учет
В силу пункта 10 статьи 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.
В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
Таким образом, стоимость приобретаемого имущества определяется по курсу на дату перехода права собственности к Организации.
В случае уплаты аванса стоимость имущества определяется по курсу, действующему на дату уплаты аванса.
На основании пункта 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценкаили уценкапроизводится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.
Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пункт 8 статьи 271, пункт 10 статьи 272 НК РФ).
Соответственно, в случае оплаты имущества авансом курсовых разниц в налоговом учете не возникнет. В случае оплаты имущества после поставки, на отчетную дату, а также на дату погашения обязательств по оплате будут возникать курсовые разницы, в связи с отклонением курса на дату перехода права собственности на товар и на отчетную дату или на дату погашения обязательства.
Коллегия Налоговых Консультантов, 29 марта 2024 года
Тг-канал https://t.me/knk_audit
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Начать дискуссию