Ответ
По нашему мнению, до 31.12.2023 при реализации повязки стерильной одноразовой с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.190 следовало применять ставку по НДС 10%.
С 01.01.2024 при реализации повязки стерильной одноразовой с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.190 следует применять ставку по НДС 20%.
Обоснование
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:
медицинских изделий, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Положения настоящего абзаца применяются при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с законодательством РФ.
Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688 утвержден Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов (далее — Перечень).
До 31.12.2023 в Перечне отсутствовали медицинские изделия с кодом ОКПД2 32.50.50.190.
Между тем, в Перечне содержался следующий код ОКПД2:
Код Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) | Наименование медицинского товара |
II. Медицинские изделия | |
32.50.50.000 <*> | Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие |
В примечании 3 к Перечню содержалась ссылка <*> Код ОКПД 2 применяется в отношении медицинских изделий, регистрационные удостоверения на которые содержат указания на данный код.
В Письме ФНС РФ от 24.01.2020 № СД-4-3/999@ по вопросу возможности применения ставки по НДС 10% в отношении медицинских изделий с кодом ОКПД2 32.50.50.190 в регистрационном удостоверении были даны следующие разъяснения:
«Вопрос: О применении ставки НДС 10% при реализации медицинских изделий, на которые выданы регистрационные удостоверения с кодом ОКПД 2 32.50.50.190.
Ответ: Как следует из обращения организации, в выданном ей регистрационном удостоверении медицинского изделия содержится код ОКПД 2 — 32.50.50.190, не указанный в утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 № 688 перечне кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их реализации. Вместе с тем в сертификате соответствия на данное медицинское изделие указан код ТН ВЭД ЕАЭС, содержащийся в утвержденном вышеуказанным постановлением Правительства Российской Федерации перечне кодов медицинских товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе в Российскую Федерацию.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) операции по реализации медицинских изделий, за исключением медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 Кодекса, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 10 процентов. Данная ставка НДС применяется при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31 декабря 2021 года регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2), облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. № 688 (далее - Перечень). Согласно пункту 2 Перечня для целей применения данного Перечня следует руководствоваться кодами ОКПД 2, приведенными в Перечне, и наименованиями товаров с учетом примечания 1 (1), в соответствии с которым указанные в Перечне коды ОКПД 2 применяются в отношении медицинских изделий при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31 декабря 2021 г.— при представлении регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, при решении вопроса о применении пониженной ставки НДС в отношении реализуемых медицинских изделий следует руководствоваться приведенными в Перечне кодами ОКПД 2, наименованием товара с учетом примечания 1 (1) к Перечню.
На основании приказа Росстандарта от 29.12.2018 № 1190-ст с 01.01.2020 года код ОКПД 2 32.50.50.000 (Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие) заменен на код ОКПД 2 32.50.50.190 (Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки). При этом налогоплательщики вправе досрочно применять код ОКПД 2 32.50.50.190 в правоотношениях, возникших с 01.01.2019 (Изменение 35/2019 ОКПД 2). Соответствующие изменения в Перечень в части замены кода ОКПД 2 32.50.50.000 на код ОКПД 2 32.50.50.190 не внесены. В этой связи в настоящее время налогоплательщикам выдаются регистрационные удостоверения с указанием кода ОКПД 2 32.50.50.190, отсутствующего в Перечне.
Вместе с тем, по мнению ФНС России, так как наименование продукции по новому коду ОКПД 2 32.50.50.190 соответствует наименованию продукции по старому коду ОКПД 2 32.50.50.000 (Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие), то допустимо применять ставку НДС в размере 10 процентов в отношении медицинских изделий, на которые выданы регистрационные удостоверения с указанием кода ОКПД 2 — 32.50.50.190».
Из приведенных разъяснений следует, что Приказом Росстандарта с 01.01.2020 код ОКПД 2 — 32.50.50.000 был заменен на равнозначный ему на код ОКПД — 2 32.50.50.190. При этом соответствующие изменения в Перечень внесены не были. В связи с чем, по мнению ФНС РФ, налогоплательщику допустимо применять ставку по НДС 10% в отношении медицинских изделий, в отношении которых получены регистрационные удостоверения с указанием кода ОКПД 2 — 32.50.50.190.
На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что до 31.12.2023 при продаже всех медицинских изделий, которым присвоен код ОКПД 2 — 32.50.50.190, следовало применять ставку по НДС 10%.
Таким образом, до 31.12.2023 при реализации повязки стерильной одноразовой с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.190 следовало применять ставку по НДС 10%.
С 01.01.2024 Постановлением Правительства РФ от 16.09.2023 № 1513 были внесены изменения в Перечень и уточнены виды медицинских изделий с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.000 и с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.190, в отношении которых может быть применена ставка по НДС 10%:
Код Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД2) | Наименование медицинского товара |
II. Медицинские изделия | |
32.50.50.000 <*> | Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие |
32.50.50.190 <***> | Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки |
В примечаниях 3 к Перечню уточнено, что код ОКПД 2, отмеченный знаком "<*>", применяется в отношении медицинских изделий, регистрационные удостоверения на которые содержат указания на данный код.
В примечаниях 5 к Перечню отмечено, что код ОКПД 2, отмеченный знаком "<***>", применяется только в отношении пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических.
Таким образом, с 01.01.2024 ставка по НДС 10% применяется:
в отношении всех медицинских изделий с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.000, в отношении которых регистрационные удостоверения содержат указанный код;
в отношении определенных видов медицинских изделий с кодом ОКПД 2 - 32.50.50.190:
пеленки (простыни) впитывающие одноразовые;
пеленки медицинские впитывающие, одноразовые для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными;
подгузники детские медицинские;
подгузники для взрослых;
прокладки урологические.
В Письме Минфина РФ от 11.01.2024 № 03-07-07/1003 были даны следующие разъяснения:
«Вопрос: …В Перечень с 25.01.2018 был внесен код ОКПД 2 32.50.50.000.
На основании Приказа Росстандарта от 29.12.2018 N 1190-ст с 01.01.2021 код ОКПД 2 32.50.50.000 («Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие») заменен на код ОКПД 2 32.50.50.190 («Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки»). Соответствующие изменения в Перечень в части замены кода ОКПД 2 32.50.50.000 на код ОКПД 2 32.50.50.190 внесены не были, с 01.10.2021 к коду 32.50.50.000 в Перечне было добавлено примечание, что он применяется для медизделий, когда он есть в регистрационном удостоверении.
ФНС России в своем Письме от 24.01.2020 № СД-4-3/999@ допустила применение к медизделиям с кодом 32.50.50.190 ставки НДС 10%, поскольку указанный код был введен на замену аннулированному в ОКПД 2 коду 32.50.50.000, который в Перечне, утвержденном Постановлением № 688, есть.
В настоящее время Росздравнадзор указывает новый код ОКПД 2 32.50.50.190 не только в новых регистрационных удостоверениях, но и в новых бланках регистрационных удостоверений, выдаваемых после внесения изменений в регистрационные досье медицинских изделий, которым до 01.01.2020 был присвоен код ОКПД 2 32.50.50.000.
Так, Обществу 30 марта 2020 г. было выдано регистрационное удостоверение на бахилы медицинские одноразовые по ТУ 32.50.50.-003-70834095-2019, которое содержало код ОКПД 2 32.50.50.000, однако в результате внесения изменений в регистрационное досье по причине изменения адреса места производства (изготовления) медицинского изделия Росздравнадзором 21 сентября 2021 г. был выдан новый бланк регистрационного удостоверения, содержащий код ОКПД 2 32.50.50.190.
Постановлением Правительства РФ от 16.09.2023 N 1513 были внесены изменения в Постановление № 688, в соответствии с которыми с 01.01.2024 допускается применение ставки НДС 10% для медицинских изделий:
с кодом ОКПД 2 32.50.50.000 <*> "Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие" (код ОКПД 2, отмеченный знаком <*>, применяется в отношении медицинских изделий, регистрационные удостоверения на которые содержат указания на данный код);
с кодом ОКПД 2 32.50.50.190 <***> "Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки" (код ОКПД 2, отмеченный знаком <***>, применяется только в отношении пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических).
Таким образом, исходя из буквального толкования новых положений Перечня Правительством фактически возможность применения ставки НДС в 10% для аналогичных товаров (например, масок медицинских, бахил медицинских полиэтиленовых, которым до 01.01.2021 присваивался код ОКПД 2 32.50.50.000, а после 01.01.2021 — 32.50.50.190) поставлена в зависимость исключительно от времени получения регистрационного удостоверения на указанные изделия (до или после замены кода 32.50.50.000 на 32.50.50.190), так как возможность применения 10%-ного НДС по коду 32.50.50.190 Перечнем ограничена указанием конкретной продукции.
Вышеизложенное прямо не предусмотрено нормами НК РФ, нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) и недопущения дискриминации (п. 2 ст. 3 НК РФ).
Статьями 21, 24 НК РФ налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам предоставлено право получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах от Минфина России.
Имеет ли право Общество с 01.01.2024 применять НДС со ставкой 10% в отношении медицинских изделий, в регистрационных удостоверениях на которые стоит код ОКПД 2 32.50.50.190 (за исключением указанных в Перечне пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических), в том числе в отношении медицинских изделий, в регистрационных удостоверениях на которые ранее стоял код ОКПД 2 32.50.50.000?
Ответ: …Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2), облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. № 688 (далее - Перечень). Согласно примечанию 2 к Перечню для целей применения данного Перечня следует руководствоваться кодами ОКПД 2, приведенными в Перечне, и наименованиями товаров с учетом примечания 1(1), в соответствии с которым указанные в Перечне коды ОКПД 2 применяются в отношении медицинских изделий при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, при решении вопроса о применении пониженной ставки НДС в отношении реализуемых медицинских изделий следует руководствоваться приведенными в Перечне кодами ОКПД 2, наименованием товара с учетом примечания 1(1) к Перечню.
На основании приказа Госстандарта от 29 декабря 2018 N 1190-ст с 1 января 2020 года код ОКПД 2 32.50.50.000 (Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие) заменен на код ОКПД 2 32.50.50.190 (Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 сентября 2023 г. № 1513 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" внесены изменения в Перечень, вступившие в силу с 1 января 2024 года. В частности, в раздел II «Медицинские изделия» Перечня добавлены медицинские изделия с кодом ОКПД 2 «32.50.50.190 <***> Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки». При этом согласно Примечанию 5 к Перечню код ОКПД 2, отмеченный знаком "<***>", применяется только в отношении пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических.
Таким образом, ставка НДС в размере 10 процентов при реализации на территории Российской Федерации медицинского изделия применяется при наличии регистрационного удостоверения на данное изделие, а также включении его в Перечень, утвержденный вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации, с учетом примечаний к Перечню.
Одновременно сообщаем, что в настоящее время Минпромторгом России разрабатывается проект постановления Правительства Российской Федерации, предусматривающий включение в раздел I Перечня кода ОКПД 2 32.50.50.190 "Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие, не включенные в другие группировки"».
Таим образом, по мнению Минфина РФ, в настоящее время ставку по НДС 10% следует применять исходя из тех сведений, которые содержатся в Перечне с учетом примечаний к нему, а также исходя из того кода ОКПД 2, который указан в регистрационном удостоверении в отношении медицинских изделий.
Минфином РФ также обращено внимание на то, что в настоящее время разработан Проект Постановления Правительства РФ, в котором планируется отменить примечание 5 к Перечню. Проектом также предусмотрено, что изменения вступят в силу 01.01.2024. Тем самым станет возможным применять ставку по НДС 10% ко всем медицинским изделиям с кодом ОКПД 2 - 32.50.50.190 с 01.01.2024. В настоящее время указанный Проект находится на стадии согласования.
С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что до того момента, пока Проект Постановления Правительства РФ с изменениями не будет принят и не вступит в силу, с 01.01.2024 при реализации медицинского изделия с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.190, вид которого прямо не указан в примечаниях 5 к Перечню, не может применяться ставка по НДС 10%.
Как следует из вопроса, в отношении медицинского изделия — повязка стерильная одноразовая регистрационным удостоверением присвоен код ОКПД 2 - 32.50.50.190. При этом указанное медицинское изделие в пункте 5 Примечаний прямо не поименовано.
В связи с чем, считаем, что при реализации повязки стерильной одноразовой с кодом ОКПД 2 — 32.50.50.190 с 01.01.2024 следует применять ставку по НДС 20%.
Коллегия Налоговых Консультантов, 7 июня 2024 года
Начать дискуссию