В связи с изменениями от 01.01.2025 года, просьба дать следующие разъяснения о порядке признания в составе расходов затрат на приобретение ПО:

Правильно ли мы понимаем, что при покупке (адаптации, модификации) отечественного ПО, входящего в реестр российского ПО организация имеет право учесть в расходах в налоговом учете сумму по первичным документам (фактические затраты) в двойном размере?

К услугам тех. поддержки указанная норма не применяется?

Какими документами необходимо подкрепить операции?

Нужно ли уведомлять налоговый орган о наличии подобных операций и когда?

При согласии Лицензиара, Организация имеет право по сублицензионному соглашению также передать такое право покупателю?

Будет ли возникать постоянная разница между БУ и НУ в связи с тем, что сумма расходов на приобретение ПО в НУ будет в 2 раза больше, чем в БУ?

С 1 января 2025 года расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, которые включены в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (далее - Реестр), могут признаваться в повышенном размере с применением коэффициента 2.

Иными словами, сумма фактических затрат на приобретение права использования программ для ЭВМ и баз данных, которые включены в Реестр, в целях признания в составе расходов может быть увеличена в два раза.

Из разъяснений Минфина РФ следует, что расходы на модификацию и адаптацию ПО признаются в общеустановленном порядке, без применения коэффициента 2.

Услуги технической поддержки в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ не поименованы.

Следовательно, расходы на услуги технической поддержки программного продукта не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль с применением коэффициента 2.

По нашему мнению, право на применение повышенного коэффициента следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

Какие-либо иные требования, связанные с уведомлением налогового органа о выборе налогоплательщика, связанном с применением повышенного коэффициента, нормами НК РФ не предусмотрены.

Затраты на приобретение прав на ПО должны быть подтверждены первичными документами, содержащими обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Кроме того, факт нахождения программы в Реестре может быть подтвержден фактическими данными из Реестра, размещенного на сайте - https://reestr.digital.gov.ru/reestr/.

Организация вправе полученные по лицензионному договору права передать на основании сублицензионного договора, при согласии лицензиара. Факт передачи прав по сублицензионному договору не ограничивает Организацию в праве на применение повышенного коэффициента.

В связи с тем, что в бухгалтерском учете в составе расходов будет отражена сумма фактических затрат на приобретение прав пользования программным продуктом, а в налоговом учете расходы будут признаны в сумме, превышающей сумму фактических расходов в два раза, возникнет постоянная разница.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2025[1]) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), а также расходы на адаптацию и модификацию этих программ для ЭВМ, баз данных. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Указанные расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, могут учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 2.

Таким образом, с 1 января 2025 года расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, которые включены в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (далее - Реестр), могут признаваться в повышенном размере с применением коэффициента 2.

Иными словами, сумма фактических затрат на приобретение права использования программ для ЭВМ и баз данных, которые включены в Реестр, в целях признания в составе расходов может быть увеличена в два раза.

В Письме Минфина РФ от 05.12.2024 № 03-03-06/1/122830 по вопросу применения положений подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ даны следующие разъяснения:

«… в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса в редакции Федерального закона N 176-ФЗ с 01.01.2025 к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, будут относиться расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), а также расходы на адаптацию и модификацию этих программ для ЭВМ, баз данных. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 Кодекса. Указанные расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, могут учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 2.

Учитывая редакцию подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса в редакции Федерального закона N 176-ФЗ, расходы на адаптацию и модификацию программ для ЭВМ, баз данных с 01.01.2025 года учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при этом коэффициент 2 к ним не применяется».

Таким образом, из разъяснений Минфина РФ можно сделать вывод о том, что право на применение коэффициента 2 в целях признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль возникает только в отношении тех видов затрат, которые поименованы в последнем предложении подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что расходы на модификацию и адаптацию ПО признаются в общеустановленном порядке, без применения коэффициента 2.

Отметим, что услуги технической поддержки в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ не поименованы.

Следовательно, расходы на услуги технической поддержки программного продукта не могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль с применением коэффициента 2.

По нашему мнению, право на применение повышенного коэффициента следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

Какие-либо иные требования, связанные с уведомлением налогового органа о выборе налогоплательщика, связанном с применением повышенного коэффициента, нормами НК РФ не предусмотрены.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при единовременном выполнении следующих условий:

• вид расхода прямо не поименован в статье 270 НК РФ;

• расходы документально подтверждены;

• расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

На основании изложенного, считаем, что фактические затраты на приобретение прав на ПО должны быть подтверждены первичными документами, содержащими обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Кроме того, Организации следует подтвердить, что на дату признания расходов программа для ЭВМ включена в Реестр (Письмо Минфина России от 28.03.2024 № 03-03-06/1/28050, от 04.10.2024 № 03-03-06/1/96344).

По нашему мнению, факт нахождения программы в Реестре может быть подтвержден фактическими данными из Реестра, размещенного на сайте - https://reestr.digital.gov.ru/reestr/.

Исходя из формулировки подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, можно сделать вывод о том, что право на применение коэффициента 2 возникает:

• в отношении неисключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, программно-аппаратных комплексов, включенных в Реестр;

• неисключительное право получено на основании лицензионного или сублицензионного договора.

По нашему мнению, Организация праве полученные по лицензионному договору права передать на основании сублицензионного договора, при согласии лицензиара. Факт передачи прав по сублицензионному договору не ограничивает Организацию в праве на применение повышенного коэффициента.

Порядок формирования ОНА и ОНО в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 18/02[3].

В силу пункта 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

• учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пунктом 7 ПБУ 18/02 установлено, что под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

По нашему мнению, в связи с тем, что в бухгалтерском учете в составе расходов будет отражена сумма фактических затрат на приобретение прав пользования программным продуктом, а в налоговом учете расходы будут признаны в сумме, превышающей сумму фактических расходов в два раза, возникнет постоянная разница.

Коллегия Налоговых Консультантов, 25 ноября 2024 года (в редакции от 20.12.2024)

[1] Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ, отдельные законодательные акты РФ и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ» от 12.07.2024 № 176-ФЗ.

[2] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.