ФСБУ 14/2022[1] применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год.

В соответствии с пунктом 52 ФСБУ 14/2022 последствия изменений учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни), если иное не установлено настоящим Стандартом.

В силу пункта 53 ФСБУ 14/2022 в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае, в частности:

в) в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, но в соответствии с настоящим Стандартом таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Таким образом, нормами ФСБУ 14/2022 предусмотрена возможность отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным или альтернативным способами.

В случае применения альтернативного способа перехода на ФСБУ 14/2022 в отношении активов, учитываемых в качестве НМА до 01.01.2024, и которые не признаются НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022, подлежали единовременному списанию на счет 84 в межотчетный период.

В Письме Минфина «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2023 год» от 26.12.2023 № 07-04-09/126152 даны следующие разъяснения:

«Отражение последствий изменения учетной политики в межотчетный период

Исходя из ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового федерального стандарта бухгалтерского учета отражаются в бухгалтерском учете в межотчетный период и раскрываются в бухгалтерской отчетности за период, начиная с которого применяется новый федеральный стандарт бухгалтерского учета, в порядке, установленном нормативными правовым актами по бухгалтерскому учету.

Исходя из взаимосвязанных положений Федерального закона "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99, ПБУ 1/2008, приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", для целей бухгалтерского учета межотчетным следует рассматривать период между отчетным периодом и периодом, предшествовавшим отчетному (например, применительно к отчетному году - период между отчетным годом и годом, предшествовавшим отчетному). Межотчетный период не является календарным периодом. Цель учетных записей в межотчетный период - формирование вступительных остатков по счетам бухгалтерского учета отчетного периода в соответствии с учетной политикой организации, отличной от учетной политики, применявшейся этой организацией в периоде, предшествовавшем отчетному, и подлежащей применению с начала отчетного периода. Учетные записи, относящиеся к межотчетному периоду, производятся путем корректировки исходящих остатков по счетам бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату периода, предшествовавшего отчетному, т.е. после заключительных записей периода, предшествовавшего отчетному.

Учетные записи, относящиеся к межотчетному периоду:

• не являются оборотами по счетам бухгалтерского учета периода, предшествовавшего отчетному, не изменяют исходящие остатки по счетам бухгалтерского учета по состоянию на отчетную дату периода, предшествовавшего отчетному, результаты таких учетных записей не отражаются в показателях бухгалтерской отчетности за период, предшествовавший отчетному;

• не являются оборотами по счетам бухгалтерского учета отчетного периода, изменяют вступительные остатки по счетам бухгалтерского учета отчетного периода, результаты таких учетных записей отражаются в показателях бухгалтерской отчетности за отчетный период в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Исходя из статей 9 и 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете", учетные записи, относящиеся к межотчетному периоду, производятся на основании первичных учетных документов, оформляемых организацией (например, бухгалтерская справка). Данные, содержащиеся в этих документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета».

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что в Бухгалтерском балансе за 2024 год вступительные остатки на 31.12.2023 следует уменьшить на стоимость списанных НМА в связи с переходом на ФСБУ 14/2022 НМА по следующим строкам:

• строка 1110 «НМА»;

• строка 1370 «Нераспределенная прибыль».

В Отчете о финансовых результатах за 2024 год сравнительные показатели за 2023 год не изменяются, переносятся данные из Отчета о финансовых результатах за 2023 год.

Между тем, отметим, что в Примечании 6 к Отчету о финансовых результатах[2] указано следующее:

«Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода»».

Определение показателя «Совокупный финансовый результат периода» не раскрыто в бухгалтерском законодательстве.

Согласно пункту 7.1 ПБУ 1/2008[3] в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Таким образом, в данном случае нужно обратиться к определениям в МСФО.

В пункте 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указано, что общий совокупный доход - изменение в собственном капитале, возникшее в отчетном периоде в результате операций и других событий, отличное от тех изменений, которые возникли вследствие операций с собственниками, действующими в этом качестве.

Общий совокупный доход включает в себя все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».

Таким образом, сумма строк «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» Отчета о финансовых результатах соответствует показателю МСФО – «Прочий совокупный доход».

На основании изложенного, считаем, что по строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» Отчета о финансовых результатах подлежит отражению информация, связанная с изменением собственного капитала Организации в результате проведения операций или других событий, не связанных с проведением операций с собственниками.

В рассматриваемом нами случае изменение нераспределенной прибыли на 01.01.2024 (31.12.2023) произошло в связи с переходом на ФСБУ 14/2022.

Следовательно, по строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» Отчета о финансовых результатах за 2024 год в сведениях 2023 года Организации следует отразить изменение нераспределенной прибыли в связи с переходом на ФСБУ 14/2022.

Кроме того, в связи с тем, что вносимые изменения могут привести к корректировке отложенных налоговых активов или обязательств, то Организации также необходимо будет отразить соответствующую информацию в строке «Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода» Отчета о финансовых результатах.

Также, обращаем Ваше внимание, что в строке «Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала» Раздела 1 и в строках «Корректировки в связи с изменением учетной политики» Раздела 2 Отчета об изменениях капитала следует отразить информацию об изменение капитала в связи с переходом на ФСБУ 14/2022.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 декабря 2024 года

[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Нематериальные активы» ФСБУ 14/2022, утв. Приказом Минфина РФ от 30.05.2022 № 86н.

[2] Приложение № 1 к Приказу Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 № 66н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н.