Выделять ли РКСН из среднего заработка?

Когда я писала эту статью, норма о разделении среднего заработка на РКСН не была закреплена законодательно, были лишь разъясняющие письма ФНС и Минфина, которые противоречили друг другу. Теперь, с 1 января 2026 года, такая обязанность закреплена в налоговом кодексе (п.31 Федерального закона от 28.11.2025 N 425-ФЗ), и хоть я в корне не согласна с такой конструкцией НДФЛ, которую наворотили законодатели, соблюдать правила, увы, придется.

1. Начну немного издалека. Эта инициатива не обкладывать повышенным налогом работников, получающих РКСН, коснулась, по факту, очень небольшой части населения этих регионов, а именно: вахтовиков, работников газо- и нефтедобывающих отраслей, руководителей и т.п. В качестве подтверждения моих слов приведу среднемесячную начисленную заработную плату по субъектам РФ за январь 2025г. по официальным данным Росстата: даже с учетом высоких зарплат перечисленных категорий она составила, руб.: Иркутская обл. – 87473, Архангельская обл. – 83425, Республика Саха (Якутия) – 126400, Камчатский край – 133964, Магаданская обл. – 145282, Мурманская обл. – 118716, Сахалинская обл. – 151596, - и это я выбрала действительно северные регионы. В остальной части России, где тоже действуют разные коэффициенты, зарплаты еще меньше: Алтайский край – 56970, Кировская область – 61400, Омская область - 65981 и т.п. Как мы помним, чтобы началась экономия на НДФЛ, заработная плата сотрудника должна в год составить более, чем 2,4 млн. руб. или 200 тыс. «начислено» в месяц, то есть к среднестатистическому работнику, даже и в районах Севера, эти прогрессивные шкалы не имеют никакого отношения.

Ну допустим, тот небольшой процент работников Севера, у кого зарплата больше 200 тыс., законодатели решили «уравнять в правах». Можно же было придумать более изящное решение, чем выделять отдельную базу и вводить новые КБК, например, увеличить предел в шкале НДФЛ на РКСН, или воспользоваться давно отработанным в других налогах и сборах механизмом: если есть какая-то специфическая ситуация или отрасль, не затрагивающая 99,9% налогоплательщиков страны, - вывести ее в льготу отдельным пунктом кодекса и на отдельную строку/страницу декларации, как, например, это сделано со страховыми взносами: там и льготы, и тоже прогрессивная шкала обложения, при этом никакого неудобства для всех остальных плательщиков… Ну, что сделано, то сделано, половина страны делит зарплату на 2 части и считает с них по-отдельности НДФЛ, хотя на сумму зарплаты это никакого влияния не оказывает.

2. Но ФНС пошла дальше и в письме от 28.01.2025 № БС-4-11/739@ выдала разъяснение о том, что средний заработок также нужно разделять по двум базам, т.к. он содержит в себе РКСН.

Во-первых, обратимся к технической стороне вопроса: в программах 1С «Бухгалтерия» и «Зарплата и управление персоналом» разделение среднего заработка реализовано путем создания новых видов начислений, т.е. каждый отпуск и командировка будет состоять из трех частей вместо одной. Как быть пользователю программы, если позиция ФНС по данному вопросу изменится, как это часто бывает, - возвращать из архива старые начисления и снова делать перерасчет всех средних заработков? Или они так и останутся висеть разделенные по разным КБК? И долго будем так играться с начислениями? Мы ведь в программе не только налоги считаем, а еще и зарплату живым людям, а там ошибка на ошибке по НДФЛ из-за всех этих доработок на скорую руку.

Кроме того, в формуле выделения северной надбавки заложена максимальная по предприятию ставка, а, как известно, работник зарабатывает ее ступенчато в течение определенного времени, т.е. принцип выделения СН из среднего заработка в 1С уже неверный.

Для тех, кто думает, делать или нет перерасчет уже выплаченных отпускных и командировок, напомню, что даже закон не имеет обратной силы, если он устанавливает новые обязанности или иным образом ухудшает положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции РФ, п.2 ст.5 НК РФ), тем более странным мне видится после выхода письма ФНС производить перерасчеты задним числом и подавать корректирующие уведомления.

Во-вторых, я посчитала, при каком минимуме заработной плате у сотрудника начнется экономия на налоге из-за выделения из средних заработков части РКСН в моем регионе, где применяется 40% РК и 50% СН (т.е. общий коэффициент 1,9). И не просто разделила 2,4 млн. на 12 месяцев и умножила на РКСН, а взяла более-менее реальную ситуацию, когда 11 месяцев сотрудник работал, а месяц находился в отпуске, для этого составила уравнение, где х – основная зарплата без учета РКСН:

11х + 1,9х = 2 400 000 руб., тогда х = 186 047 руб., т.е. начисленная зарплата сотрудника с РКСН составляет 186 047 * 1,9 = 353 488 руб./мес.

Не бывает у нас таких зарплат. То есть мы никогда не встретимся с превышением лимита в 2,4 млн. по основной базе без РКСН, но все равно будем делать трудоемкое разделение среднего заработка по всем сотрудникам. А я очень не люблю бессмысленную работу…

3. Для тех, у кого также невыделение РКСН из среднего заработка никак не ухудшает положение работников, привожу правовое обоснование не следовать вышеуказанному письму ФНС:

А) Письма Минфина и ФНС России по вопросам применения налогового законодательства нормативно-правовыми актами не являются, соответственно, не являются обязательными к исполнению налогоплательщиками (п. 2 Правил, утв. Постановлением Правительства от 13.08.1997 № 1009; п. 3 разъяснений, утвержденных приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88).

Б) Минфин и ФНС дают противоречивые разъяснения по данному вопросу: в интервью бухгалтерскому журналу «Главная книга» № 4/2025 компании «Консультант Плюс» советник государственной гражданской службы РФ 1 класса Стельмах Н.Н. говорит о том, что сумму отпускных, командировочных на две части делить не нужно. ФНС следом выпускает письмо от 28.01.2025 № БС-4-11/739@ о необходимости такого разделения. После этого Минфин в письме от 16.02.2025 № 03-04-06/14992 говорит о том, что вопрос еще не решен – прорабатывается. Согласно п.7 ст.3 НК РФ все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В) Согласно п.6.2 ст.210 НК РФ налоговая база, в отношении которой применяется налоговая ставка для РКСН, определяется по доходам в виде оплаты труда, получаемой лицами, работающими (служащими) в районах Крайнего Севера. Расшифровки понятия «оплата труда» в данной статье не приводится. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, то есть обращаемся к понятию оплаты труда из Трудового кодекса РФ. Ст.129 ТК РФ гласит, что «Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты)», то есть в этой статье нет ничего про время отдыха, но зато есть про тарифную ставку и оклад. Даже по структуре Трудового кодекса видно, что Отпуска находятся в Раздел V. «Время отдыха», в то время как основная заработная плата в Разделе VI. «Оплата и нормирование труда». Да, в пунктах 6,7,8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены и средний заработок на время отсутствия работника, но данная статья содержится в главе, посвященной налогу на прибыль, и никаких отсылок из статьи про НДФЛ к ней нет. Опять же, все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Г) Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922, как раз является нормативно-правовым актом, обязательным к применению. В пункте 9 Положения четко указано, что средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (календарных, рабочих) в периоде, подлежащем оплате, а средний дневной заработок исчисляется путем деления фактически начисленной суммы заработной платы на количество отработанных в этот период дней (или на 12 и на среднемесячное число календарных дней - для отпускных). Здесь ничего нет ни про формулу выделения РКСН из начисленного среднего заработка, ни про разделение его на 3 части, а придумывать порядок расчета среднего заработка – это прерогатива не налогоплательщика, и даже не разработчика программного продукта, а законодательного органа.

4. Ну и для полноты картины рассмотрим, какова ответственность за то, что мы удержали НДФЛ и перечислили в бюджет в полном объеме, но не по разным КБК, а по одному?

- Штраф по статье 123 НК РФ к нашей ситуации применить нельзя, т.к. в ней предусмотрена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, - у нас налог будет удержан в полном объеме (по одной ставке – до лимита мы не дотянули) и перечислен в срок.

- Обязанность по уплате налога в бюджет будет исполнена в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ, т.к. будут своевременно поданы уведомления, значит, на едином налоговом счете будет учтена сумма совокупной обязанности, в отношении которой может быть определена принадлежность денежных средств.

- Уведомления об удержанном НДФЛ исправлять не нужно, если ошибки были обнаружены после представления расчета 6-НДФЛ (Письмо ФНС № БС-3-11/1180@ от 31.01.2023).

- То есть за то, что мы отразим НДФЛ не по разным КБК, а по одному, ответственность у нас наступит только при сдаче отчета 6-НДФЛ, а именно:

по статье 126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения. К "недостоверным сведениям" налоговая относит «любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов (например, в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.)» (п.3 письма ФНС от 9 августа 2016 г. N ГД-4-11/14515). Напрямую указания КБК в письме нет, но допустим, проверяющие отнесут к ошибкам и его. Штраф по ст.126.1 составляет 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения, то есть за отчет 6-НДФЛ за 1 квартал 2025г. будет максимум 500 руб., как и за 2 и 3 кварталы.

Как быть с годовым отчетом, ведь там приложены справки о доходах по каждому сотруднику? В справке указания КБК нет, но есть код дохода, и для доли РКСН он 2006, для отпускных 2012, для командировок 2000. С момента утверждения новой формы отчета Приказом ФНС России от 19.09.2023 N ЕД-7-11/649@, справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц" являются приложением к форме 6-НДФЛ, а не самостоятельными документами, таким образом штраф будет за один документ (весь отчет 6-НДФЛ) – 500 руб.

Кроме того, в случае предоставления недостоверной информации, которая не привела к неисчислению и (или) неполному исчислению налога, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговый орган обязан еще и применить смягчающие обстоятельства (п.3 письма ФНС от 9 августа 2016 г. N ГД-4-11/14515).

Также у организации не возникнет обязанности подавать корректировочные отчеты 6-НДФЛ за все периоды, т.к. в случае обнаружения ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, представлять уточненный расчет - это право, а не обязанность налогоплательщика согласно п. 1 ст. 81 НК РФ.

Какой выбор я сделала для себя – «выделять или не выделять РКСН из среднего заработка», думаю, понятно.