Особенности учета: мнение ФНС, Минфина и судей.
Деятельность отдельных унитарных предприятий носит сезонный характер, вследствие которого поступление выручки от реализации в течение года происходит неравномерно.
Согласно ст. 11 НК РФ в целях налогообложения сезонным считается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) ее производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.
Есть ли какие-то особые правила учета доходов и расходов для таких налогоплательщиков?
Является ли отсутствие облагаемой базы в отдельном налоговом периоде причиной для отказа к вычету «входного» НДС?
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам «входного» НДС подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее — товаров) на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172, и при наличии соответствующих первичных документов.
При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в НК РФ предусмотрено уменьшение итоговой суммы НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму налоговых вычетов.
Несколько лет назад контролирующие органы высказывали мнение, что только сумма НДС, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, то есть суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено. В связи с этим налоговые вычеты можно произвести не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС и исчисляется сумма налога.
Позднее Минфин сменил точку зрения, руководствуясь позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 (см. Письмо от 19.11.2012 № 030715/148, направлено Письмом ФНС России от 07.12.2012 №ЕД-4-3/20687@ в налоговые инспекции на местах).
В указанном постановлении констатируется обстоятельство, согласно которому нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары, и реализация товаров по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.
С целью исключения налоговых споров по данному вопросу Минфин считает целесообразным руководствоваться указанным постановлением, на основании которого отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету.
Однако на практике до сих пор не утихают споры о возможности заявления вычета НДС при отсутствии налоговой базы в отдельном периоде. Суды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков (при условии, что те ведут реальную деятельность, уплачивают соответствующие налоги).
Например, в Постановлении АС УО от 12.07.2017 №Ф09-4083/17 по делу №А60-38681/2016 рассматривалась следующая ситуация. По мнению ИФНС, налогоплательщик был не вправе применять вычеты по НДС в отношении услуг доступа в Интернет, почтовых услуг, уборки производственных и служебных помещений, абонентского обслуживания информационных систем, аренды помещения по причине отсутствия в проверяемом периоде операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Суд признал позицию ИФНС неправомерной, поскольку определяющим моментом в данном случае служит назначение приобретенных товаров и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности. Отсутствие в проверяемом периоде выручки от реализации либо заключенных договоров поставки продукции не влечет отказ в применении заявленных вычетов.
Аналогичное мнение высказано в постановлениях АС УО от 20.10.2017 №А60-59741/2016, от 24.12.2014 №А50-16133/2013, АС ЦО от 21.06.2017 по делу №А62-4994/2016.
Налог на прибыль
Предусмотрены ли гл. 25 НК РФ особенности исчисления налога на прибыль в сезонных отраслях?
Особенностей формирования базы по налогу на прибыль, связанных с сезонностью производства, НК РФ не предусматривает (Письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-03-06/1/32209).
Вместе с тем, как отмечает финансовое ведомство, гл. 25 НК РФ содержит значительное количество общих положений, позволяющих при налогообложении прибыли нивелировать последствия, которые вызваны сезонностью производства. Так, плательщики налога на прибыль имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (Письмо от 15.06.2011 № 03-03-06/4/70).
Предприятиям, деятельность которых носит сезонных характер, будет целесообразно использовать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, поскольку большая часть отпускных расходов приходится на межсезонье.
Какой способ внесения авансовых платежей оптимален для «сезонников»?
Налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и вносят авансовые платежи (АП) по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-03-06/1/385).
Этот порядок в силу ст. 286, 287 НК РФ предусматривает три возможных способа внесения авансовых платежей.
Способ 1. Внесение АП только раз в квартал по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев. Этот способ самый простой и наиболее выгодный для налогоплательщиков. Однако воспользоваться им могут не все предприятия, а только те, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 15 млн руб. за каждый квартал.
Если выручка предприятия превышает этот размер, оно будет платить авансовые платежи любым из двух оставшихся способов.
Способ 2. Авансовые платежи вносятся по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи (ЕАП) внутри каждого квартала.
Механизм здесь таков. Предприятие в течение текущего квартала вносит в бюджет ЕАП, ориентируясь на фактические показатели предыдущего квартала, затем по окончании отчетного периода уплачивает АП, исходя из фактически полученной прибыли за отчетный период и с учетом ранее произведенных платежей.
При этом согласно абз. 2 — 5 п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ЕАП равняется:
- в I квартале — сумме ЕАП, подлежащей уплате в IV квартале предыдущего налогового периода;
- во II квартале — 1/3 суммы АП по итогам I квартала;
- в III квартале — 1/3 х (АП по итогам полугодия — АП по итогам I квартала);
- в IV квартале — 1/3 х (АП по итогам девяти месяцев — АП по итогам полугодия).
Отметим, что способ 2 невыгоден «сезонникам», у которых пик деловой активности приходится на третий квартал (то есть выручка в первом квартале значительно меньше, чем в третьем). Ведь несмотря на минимальную выручку первого квартала, надо вносить АП, которые были сформированы в декларации за девять месяцев прошлого налогового периода (то есть исходя из фактической выручки за третий квартал предыдущего года). Такие налогоплательщики могут выбрать следующий способ.
Способ 3. АП вносятся ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Правда, при этом придется рассчитывать фактическую прибыль и заполнять налоговую декларацию ежемесячно.
Имейте в виду, что способ 2 используется «по умолчанию», а выбор способа 3 предполагает, что налогоплательщик о своем выборе должен уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему АП в соответствии с абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ.
Признаются ли расходы для целей налогообложения при отсутствии дохода?
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть расход, не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход, принимается для целей налогообложения.
Следовательно, предприятие, деятельность которого носит «сезонный» характер, учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором доходы не получает, — если осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (см. Письмо Минфина России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@).
Какой показатель применяется для расчета доли прибыли, приходящейся на ОП, если деятельность УП носит сезонный характер?
Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ для уплаты налога на прибыль (авансовых платежей) по месту нахождения каждого обособленного подразделения российская организация рассчитывает сумму налога (авансовых платежей), исходя из доли прибыли, приходящейся на данные ОП. Чтобы определить эту долю прибыли, в частности, необходимо рассчитать удельный вес среднесписочной численности работников (или соответствующих расходов на оплату труда) ОП в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) в целом по налогоплательщику. Налогоплательщик самостоятельно определяет, какой из показателей он будет применять — среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемх в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда каждого ОП в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
Подлежат ли ОС исключению из состава амортизируемого имущества, если в отдельные месяцы они простаивают по причине сезонного использования?
При сезонном производстве несколько месяцев в году основные средства могут простаивать, то есть временно не использоваться в деятельности, связанной с извлечением дохода. Однако такие ОС не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества.
В Письме ФНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@ отмечено, что установленный п. 3 ст. 256 НК РФ перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, расширению не подлежит.
К сведению
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Таким образом, при осуществлении деятельности с сезонным характером предприятие вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу как в периоде выполнения работ, так и в периоде, в котором прекращение выполнения работ вызвано сезонным фактором.
Аналогичное мнение высказал Минфин: расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают базу по налогу на прибыль.
В арбитражной практике тот же подход:
- расходы в виде амортизации неэксплуатируемого ОС, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают базу по налогу на прибыль. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом ОС, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде их отсутствия (при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на извлечение доходов) (Постановление ФАС МО от 23.07.2012 по делу №А40-65991/11-129-282);
- амортизация относится на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в силу прямого указания пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ без каких-либо изъятий и ограничений. Списание в расходы суммы амортизации в межсезонье правомерно, поскольку неиспользование имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что впоследствии оно не будет участвовать в производственной деятельности (см. постановления ФАС ЗСО от 13.04.2009 по делу №Ф04-1948/2009(4045А75-49), Ф04-1948/2009(4043А75-49), ФАС СЗО от 03.04.2009 по делу №А56-16802/2008).
Как в бухгалтерском учете начисляется амортизация по ОС, используемым сезонно?
В бухучете годовая сумма амортизации по основным средствам, используемым в сезонном производстве, начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Аналогичная норма (с примером) прописана и в п. 56 Методических указаний по учету ОС.
В связи с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется по разным правилам, в бухучете у организации возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Пример
Унитарное предприятие, деятельность которого носит сезонный характер, использует основное средство 7 месяцев в году. Годовая норма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете составляет 84000руб.
В бухгалтерском учете сумма амортизации начисляется равномерно исходя из годовой суммы амортизации в течение 7 месяцев работы ОС в отчетном году в размере 12000руб. (84000руб. / 7 мес.).
В налоговом учете ежемесячная сумма амортизции составит 7000руб. (84000руб. / 12 мес.).
Представим расчеты в виде таблицы, где НУ — налоговый учет, БУ — бухгалтерский учет.
Месяц | Сумма амортизации в месяц | Разница между суммой амортизации в НУ и БУ | ОНО | ОНА | ||||
НУ | БУ | НУ > БУ | БУ > НУ | Дт 68 Кт 77 | Дт 77 Кт 68 | Дт 09 Кт 68 | Дт 68 Кт 09 | |
Январь | 7 000 | – | 7 000 | – | 1 400 | – | – | – |
Февраль | 7 000 | – | 7 000 | – | 1 400 | – | – | – |
Март | 7 000 | – | 7 000 | – | 1 400 | – | – | – |
Апрель | 7 000 | 12 000 | – | 5 000 | – | 1 000 | – | – |
Май | 7 000 | 12 000 | – | 5 000 | – | 1 000 | – | – |
Июнь | 7 000 | 12 000 | – | 5 000 | – | 1 000 | – | – |
Июль | 7 000 | 12 000 | – | 5 000 | – | 1 000 | – | – |
Август | 7 000 | 12 000 | – | 5 000 | – | 200 | 800 | – |
Сентябрь | 7 000 | 12 000 | – | 5 000 | – | – | 1 000 | – |
Октябрь | 7 000 | 12 000 | – | 5 000 | – | – | 1 000 | – |
Ноябрь | 7 000 | – | 7 000 | – | – | – | – | 1 400 |
Декабрь | 7 000 | – | 7 000 | – | – | – | – | 1 400 |
Итого | 84 000 | 84 000 | 35 000 | 35 000 | 4 200 | 4 200 | 2 800 | 2 800 |
Поскольку с января по март амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02) в размере 4 200 руб. (1 400 руб. х 3 мес.).
С апреля по октябрь сумма бухгалтерской амортизации превышает сумму налоговой амортизации. В связи с этим согласно п. 18 ПБУ 18/02 сначала ежемесячно уменьшаются ОНО вплоть до их полного погашения (с апреля по июль по 1 000 руб. и «хвостик» 200 руб. в августе).
Далее образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (в августе 800 руб. и по 1 000 руб. в сентябре – октябре, всего 2 800 руб.). Погашаются ОНА в ноябре – декабре по 1 400 руб. (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
* * *
В заключение отметим, что в Налоговом кодексе для налогоплательщиков закреплена возможность в ряде случаев получить отсрочку или рассрочку по уплате налогов и сборов, которая согласно п. 1 ст. 64 представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных гл. 9 НК РФ. Одним из таких случаев является сезонный характер производства.
Начать дискуссию