Налогообложение услуг по предоставлению кредитов: НДС

На основании указанной льготы многие банки при исчислении НДС не учитывали доходы по операциям кредитования в виде комиссий. В последнее время Минфин России в ответ на неоднократные обращения кредитных организаций по вопросу налогообложения НДС доходов банка в виде комиссий по операциям кредитования выпустил ряд писем (письма Минфина России от 29.06.2007 № 03-07-05/39, от 27.06.2007 № 03-07-05/37, от 13.06.2007 № 03-07-05/34), разъясняющих официальную позицию этого министерства по данному вопросу.

В силу ст. 34.2 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Письмом Минфина России от 06.05.2005 № 03-02-07/1-116 определены должностные лица, уполномоченные излагать официальную позицию министерства в указанных письменных разъяснениях. Это министр финансов РФ, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители.

Таким образом, вышеуказанные письма Минфина России, подписанные заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулиным, выпущены в соответствии с положениями ст. 34.2 НК РФ и подписаны должностным лицом, уполномоченным письменно излагать официальную позицию Минфина России по вопросам налогообложения.

Так, на основании разъяснений Минфина России подлежат обложению НДС доходы банков в виде комиссий за оказание услуг по подготовке документов при оформлении кредита, сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иных аналогичных услуг, необходимых для принятия банком решения о предоставлении кредита.

Не подлежат обложению НДС комиссии, полученные банками за услуги по открытию и ведению ссудного счета, пролонгацию кредита, досрочное погашение кредита.

Кредитным организациям в целях минимизации налоговых рисков необходимо учитывать изложенную в разъяснениях позицию Минфина России при формировании учетной политики для целей налогообложения. Так, при осуществлении банковской операции кредитования к доходам, не подлежащим обложению НДС, относятся комиссии, полученные за:

— предоставление денежных средств при недостаточности или отсутствии денежных средств на банковском счете клиента (овердрафт);

— открытие и ведение ссудного счета;

— пролонгацию кредита;

— досрочное погашение кредита;

— открытие, поддержание кредитной линии и резервирование денежных средств;

— фактическую выдачу кредита (в том числе за выдачу кредита более определенной суммы);

— неиспользованный лимит кредитной линии.

К подлежащим обложению НДС доходам, полученным при осуществлении банковской операции по кредитованию, относятся комиссии за:

— рассмотрение кредитной заявки;

— подготовку документов при первичном оформлении кредита;

— сбор документов, необходимых для выдачи кредита;

— подготовку заключений на выдачу кредита;

— подготовку договоров и обеспечительной документации, в том числе составление договора залога;

— изменение параметров кредитования (кроме пролонгации);

— предоставление справки о наличии и состоянии ссудного счета по запросу клиента;

— предоставление расчета начисленных в истекшем месяце (ином периоде) процентов по запросу клиента;

— предоставление информации о кредитной истории, о ставке рефинансирования по запросу клиента.

По вопросу обложения НДС доходов банка в виде комиссий за оказание услуг по подготовке документов при оформлении кредита, сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иных аналогичных услуг, необходимых для принятия банком решения о предоставлении кредита, Минфин России обосновывает свою позицию тем, что данные услуги могут не включаться в условия кредитного договора в соответствии со ст. 819 Гражданского кодекса РФ и, соответственно, по этой причине не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

По нашему мнению, данная позиция Минфина России является весьма спорной. Кредитные организации как налогоплательщики вправе не согласиться с опубликованным разъяснением и отстаивать свою позицию, исходя из положений подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, на основании следующего.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» к банковским операциям относятся операции по размещению привлеченных банком денежных средств организаций и физических лиц от имени банка и за его счет.

В вышеуказанных разъяснениях Минфин России весьма узко трактует услуги, связанные с банковской операцией по кредитованию. Между тем размещение привлеченных банком денежных средств представляет собой не просто операцию по перечислению суммы кредита на счет заемщика, а целый комплекс мероприятий, осуществляемых банком при рассмотрении кредитной заявки потенциального заемщика. Это в первую очередь сбор комплекта документов для оценки кредитоспособности потенциального заемщика, комплексный анализ предоставленных им документов, оценка финансовой отчетности заемщика в целях определения его финансового состояния, а также степени риска невозврата предоставляемого кредита, документальное оформление результатов анализа и итогов рассмотрения кредитным комитетом, оценка юридических рисков, кредитных и обеспечительных договоров и т.д.

К этим мероприятиям следует также отнести мероприятия, направленные на обслуживание предоставленных кредитов: осуществление контроля за исполнением кредитного договора и связанных с ним соглашений, финансовым состоянием заемщика, получением процентов, анализ причин пролонгации кредита, создание/восстановление резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, изменение в процессе кредитования условий договора (например, изменение ставки, обеспечения) и др.

Кроме того, финансовые органы, уполномоченные давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, должны соблюдать нормы п. 1 ст. 4, подп. 8 и 9 п. 1 ст. 6 НК РФ, согласно которым уполномоченные органы не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Нормативно-правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если он изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует их в ином значении, иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, понятие, состав и порядок осуществления операций по «размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет», не подлежащих налогообложению НДС, применяются исходя из положений и понятий Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) и нормативных документов Банка России.

Понятие кредита (кредитного договора) определено ст. 819 ГК РФ, согласно которой по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты с нее.

При этом стороны вправе по своему усмотрению в кредитном договоре определить те или иные условия предоставления кредита, если только обязательное соблюдение последних не предписано нормами закона и иных нормативных правовых актов (ст. 421 ГК РФ).

Порядок осуществления операций по предоставлению (размещению) банками денежных средств клиентам, в том числе другим банкам, юридическим и физическим лицам, установлен Банком России в его Положении от 31.08.1998 № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» (далее — Положение Банка России № 54-П).

Пунктом 1.2 Положения Банка России № 54-П установлено, что «в целях настоящего Положения под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований ГК РФ. В соответствии со ст. 1 Федерального закона “О банках и банковской деятельности” банк передает денежные средства на условиях платности, срочности и возвратности, а клиент банка осуществляет возврат полученных денежных средств в соответствии с условиями договора».

Также п. 1.7 Положения Банка России № 54-П установлено, что банк обязан разработать и утвердить документы, определяющие порядок и процедуры принятия решений по размещению банком денежных средств, правила кредитования клиентов банка.

Таким образом, оказание кредитной организацией услуг, связанных с предоставлением кредита (подготовка документов для оформления кредита, сбор документов, подготовка заключения на выдачу кредита, подготовка договоров и обеспечительной документации), должно осуществляться в соответствии с утвержденными внутренними документами порядком и условиями предоставления денежных средств заемщику.

Условия предоставления и возврата кредита определяются договором между банком и заемщиком, в котором указываются сумма кредита (долга), процентная ставка по кредиту, а также виды и стоимость банковских услуг, сроки их выполнения, в том числе сроки платежей, имущественная ответственность сторон за нарушение договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора.

Позиция судебных органов по данному вопросу отражена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.12.2002 по делу № А56-12345/02. Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что оказываемые банком услуги за сопровождение кредита являются банковскими, а перечень банковских операций, освобождаемых от обложения НДС, не является исчерпывающим.

На основании вышеизложенных обстоятельств можно сделать следующий вывод. Если кредитная организация оказала услуги заемщику, связанные с подготовкой документов для оформления кредита, сбором документов, подготовкой заключения на выдачу кредита, подготовкой договора и обеспечительной документации, на основании заключенного договора кредитования и утвержденного внутренними документами порядка кредитования, то данные услуги являются неотъемлемой частью банковской операции по размещению от имени банка и за его счет привлеченных денежных средств и не подлежат обложению НДС в строгом соответствии с нормами, понятиями и терминами подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, ГК РФ, Федерального закона «О банках и банковской деятельности», Положения Банка России № 54-П.

При решении вопроса о налогообложении НДС операций, связанных с кредитованием, кредитная организация должна учитывать потенциальные налоговые риски и перспективу отстаивания своей позиции в судебном порядке.