Срок платежа по уступленным правам требования для целей налогообложения

В данной статье авторы рассматривают некоторые практические аспекты применения банками норм налогового законодательства при уступке прав требования по кредитным обязательствам.

Уступка прав требования в подобных ситуациях происходит со значительным «дисконтом», представляющим для банка существенные материальные потери. Банк, уступающий права требования, в первую очередь заинтересован в том, чтобы понесенный им при уступке убыток в полном объеме учитывался для целей налогообложения прибыли. Действующее налоговое законодательство предоставляет такую возможность, однако в определенных ситуациях устанавливает ограничения максимального размера убытков, принимаемых в налоговых целях.

Общий порядок налогового регулирования

В налоговом законодательстве(1) содержатся положения, позволяющие банкам учитывать вышеуказанные экономические потери в целях расчета налогооблагаемой прибыли. Однако в том же законодательстве в целях определения размера убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу, разграничиваются ситуации уступки прав требования по сделкам, где срок платежа уже наступил, и сделкам, по которым срок платежа еще не наступил. Данное разграничение принято основополагающим при ограничении размера убытка, который может быть учтен для налоговых целей.

Так, по сделкам, где срок платежа уже наступил, убытком признается отрицательная разница между доходом от реализации уступаемых прав и размером уступаемых прав.

В этом случае убыток признается для налоговых целей в полном объеме без установления специальных ограничений.

По сделкам, срок платежа по которым еще не наступил, убыток рассчитывается сходным образом, однако устанавливается предельный размер такого убытка. В этом случае согласно НК РФ убыток от уступки прав требования не может «превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 (отнесение на расходы процентов по долговым обязательствам) настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)».

Очевидно, что при втором способе расчета убытков, банк, уступающий права требования, рискует тем, что расходы, учитываемые им для целей налогообложения, не будут соответствовать действительным экономическим потерям.

С учетом отмеченной разницы в налоговом режиме уступки прав требования по кредитным обязательствам принципиальное значение приобретает вопрос о том, какие из сделок могут считаться сделками с наступившим сроком платежа, а какие нет.

В качестве примера приведем стандартную ситуацию. Кредитный договор наряду с общим сроком, на который выдается кредит, предусматривает, что его погашение осуществляется в соответствии с определенным графиком платежей. Договором предусмотрено также, что в случае несоблюдения заемщиком графика платежей банк вправе потребовать досрочного погашения всей суммы займа и причитающихся процентов(2). При возникновении просрочки уплаты очередной части займа заемщику направляется требование о досрочном погашении займа. Поскольку требование банка остается без исполнения, банк уступает права требования по кредитному договору специализированной организации, осуществляющей это взыскание.

Следует ли рассматривать подобный кредит после уведомления заемщика о необходимости его досрочного возврата как кредит с наступившим сроком платежа и соответственно возможно ли учесть для целей налогообложения убыток от уступки прав требования по такому кредиту в полном объеме?

Анализ сложившейся ситуации необходимо, с нашей точки зрения, разделить на два аспекта: гражданско-правовой и налоговый.

Срок договора и срок исполнения обязательства в гражданско-правовом аспекте

В этом случае следует различать понятия:

• срок договора;
• срок обязательства.

В соответствии с положениями статьи 314 ГК РФ, «если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах этого срока».

В свою очередь, сроком договора является период времени, в течение которого стороны, его заключившие, связаны комплексом прав и обязанностей, вытекающим из такого договора. В самом договоре для содержащихся в нем обязательств могут предусматриваться сроки их выполнения, которые наступают ранее истечения срока действия самого договора. При этом следует иметь в виду, что договор, в котором отсутствует условие о том, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору, «действует до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательств» (п. 3 ст. 425 ГК РФ).

Формулируя положения договоров, стороны исходят прежде всего из того, что положения договоров будут добросовестно ими исполняться. Тем не менее на случай неисполнения договорных условий ими могут предусматриваться соответствующие обязательства, наступающие для одной из сторон договора вследствие ненадлежащего исполнения ею условий договора. В частности, к таким обязательствам можно отнести обязанность по уплате неустойки, обязанность по досрочному исполнению обязательств (то есть не в соответствии с «нормальным» ходом исполнения договора, а «ускоренно»).

К таким условиям (фактически — условие об ответственности неисправной стороны) следует отнести положения пункта 2 статьи 811 ГК РФ о праве банка потребовать от должника возврата суммы займа вместе с причитающимися банку процентами.

В этом случае (при условии соблюдения банком необходимых формальностей, а именно, надлежащего уведомления должника), несмотря на первоначальные условия договора о сроке, на который был предоставлен кредит, и порядке (графике) его возврата, у должника возникает на основании закона и договора новое обязательство по возврату предоставленных ему кредитных средств в установленный срок.

Теоретически исполнение такой обязанности подпадает под определение сделок, под которыми понимаются «действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей» (ст. 153 ГК РФ), что позволяет некоторым правоведам рассматривать договор не только как совокупность прав и обязанностей сторон (договор-сделка/договор-правоотношение), но и как совокупность последовательных сделок при его исполнении(3).

Указанное не исключает возможности банка и должника договориться об ином и, даже после формального предъявления банком требования о досрочном возврате кредита, достичь с должником соглашения о возобновлении «нормального» исполнения договора. При этом ни предъявление банком требования о досрочном возврате кредита, ни согласие банка на его последующее (после имевшегося нарушения) «нормальное» исполнение не изменяют срока действия самого кредитного договора, который при прочих равных условиях должен действовать до полного выполнения сторонами принятых обязательств.

Наступление срока платежа с налоговой точки зрения

Используемый в контексте статьи 279 НК РФ термин «предусмотренный договором срок платежа» предполагает, что речь идет именно о сроке исполнения обязательства.

Как было указано выше, в гражданско-правовом аспекте при нарушении должником условий возврата кредита и направлении ему банком соответствующего уведомления у должника возникает новое обязательство по возврату кредитных средств в установленный срок. В данных условиях банк имеет правовые основания рассматривать соответствующие кредитные обязательства как подлежащие погашению в полном объеме независимо от первоначально установленного кредитным договором графика платежей.

Обратимся к анализу вопроса о причинах, с которыми могло бы быть связано установление различных налоговых последствий для уступки прав требования по обязательствам в зависимости от наступления срока их исполнения.

Принципиальным отличием между налоговыми режимами уступки обязательств с наступившим сроком платежа и уступки обязательств с ненаступившим сроком платежа является возможность формирования убытка либо в размере реально понесенных при уступке потерь (случай с обязательствами с наступившим сроком платежа), либо только в пределах установленного лимита (обязательства с ненаступившим сроком платежа). Причем в последнем случае такой лимит рассчитывается по правилам определения предельного размера процентов по долговым обязательствам (согласно ст. 269 НК РФ).

Установление столь разных налоговых режимов позволяет сделать вывод, что законодатель различает уступку прав требования по обязательствам, исполнение которых осуществляется в «штатном» режиме, и по обязательствам, которые с точки зрения их неисполнения в установленные сроки должны считаться нарушенными.

В первом случае экономически обоснованными расходами НК РФ позволяет считать только суммы в размере, соотносимом с размером процентов по текущим долговым обязательствам. Действительно, с трудом можно признать обоснованной переуступку обязательств, по которым осуществляется своевременное и надлежащее исполнение, со значительным дисконтом, превышающим выгоду, которую кредитор мог бы получить при обычных условиях в отсутствие переуступки.

Другая ситуация имеет место при переуступке обязательств с наступившим сроком платежа. Фактически в этом случае речь уже не может идти о применении какой-либо ставки процентов, которая используется по текущим долговым обязательствам. Сам факт наступления срока платежа предполагает возникновение дополнительных рисков и(или) издержек, связанных с получением кредитором суммы задолженности по обязательствам.

В этой связи определение сумм убытков (в данном случае тех сумм, на получение которых кредитор вправе был бы рассчитывать при обычных условиях, но вынужден терять из-за неполучения суммы задолженности в установленный срок) должно осуществляться исходя из реальных обстоятельств, связанных с переуступкой (в частности, общая сумма задолженности, срок, истекший с момента, когда обязательство должно было быть исполнено, личность и финансовое положение должника и т.д.). Безусловно, тот факт, что НК РФ допускает признание в качестве убытков всей суммы разницы между доходом от уступки прав и размером уступаемых прав не означает, что кредитор освобождается от обязанности подтвердить экономическую оправданность такого убытка(4).

Тем не менее важно отметить, что при уступке прав требования по обязательствам с ненаступившим сроком платежа законодатель предлагает в качестве ограничения объективный критерий (ставку процентов по долговым обязательствам, размер которой сопоставим с рыночной), что обусловлено презумпцией дальнейшего надлежащего исполнения обязательства. Иными словами, максимум, который мог бы потерять кредитор, уступивший соответствующие права требования по текущему обязательству, должен оцениваться с точки зрения ставки обычных для долговых обязательств процентов.

Напротив, в случаях, когда срок погашения обязательства уже наступил, кредитор вынужден принимать на себя риски дальнейшей просрочки исполнения обязательств и иные обстоятельства, которые влияют на возврат суммы долга.

С указанной точки зрения кредит, по которому банком заявлено требование о досрочном возврате в связи с нарушением условий исполнения кредитного договора, не может рассматриваться как текущее обязательство. Ввиду уже состоявшегося неисполнения должником своих обязательств и намерения банка получить денежные средства в иные сроки, нежели это было первоначально установлено договором, логично в такой ситуации оценивать размер убытков банка не с точки зрения текущей процентной ставки (применяемой по тем обязательствам, которые продолжают исполняться должниками), а исходя из реального размера убытков, которые банк несет в связи с ненадлежащим исполнением обязательств. То есть в данном случае речь идет именно о применении положений НК РФ в той части, где регулируется порядок формирования убытков, полученных при уступке прав требования по обязательствам, срок исполнения которых уже наступил(5).

Косвенным подтверждением данного вывода является также тот факт, что на практике банк объективно вынужден уступать кредитные обязательства, по которым заявлено требование о возврате, с дисконтом, существенно превышающим ставку процентов по текущим долговым обязательствам. Учитывая, что обязательства по возврату кредита уже нарушены должником, любая организация, приобретающая права требования по таким кредитным договорам, была бы вправе претендовать на то, чтобы разница между стоимостью покупки прав требования и их действительным размером превышала обычную процентную ставку.

Резюмируя изложенное, можно заключить, что комплексный анализ гражданско-правовой трактовки срока исполнения обязательства и положений статьи 279 НК РФ применительно к обязательствам, возникающим при досрочном истребовании банковских кредитов у должников, нарушивших свои обязательства, позволяет рассматривать их в качестве обязательств с наступившим сроком платежа, к которым следует применять пункт 2 статьи 279 НК РФ, то есть формировать убыток для налоговых целей в сумме отрицательной разницы между доходом от реализации уступаемых прав и размером уступаемых прав.

Практическое применение

Авторы настоящей статьи вынуждены констатировать, что затронутый вопрос не находит на сегодня какого-либо комплексного рассмотрения ни в официальных разъяснениях налоговых органов и судебной практике, ни даже в комментариях независимых консультантов и специалистов.

По имеющейся в нашем распоряжении информации, данный вопрос не являлся еще предметом сколь-либо серьезной дискуссии с налоговыми органами в рамках налоговых проверок банков или в судебных процессах. Как следствие, на сегодняшний день нельзя говорить о наличии какой-либо устойчивой позиции налоговых органов (отрицательной или положительной) по данному вопросу. На наш взгляд, подобная ситуация также может свидетельствовать о достаточно осторожном подходе большинства банков в решении вопроса о формировании убытков при переуступке кредитов, подлежащих досрочному погашению. В противном случае можно было бы предположить, что данная проблема уже неоднократно попадала бы в поле зрения налоговых органов в рамках мероприятий налогового контроля. При устных консультациях со специалистами налоговых органов, в том числе принимающих непосредственное участие в осуществлении контроля за соблюдением налогового законодательства в банковской сфере, налоговики высказывают весьма положительное отношение к аргументации, изложенной выше. Тем не менее это, безусловно, не исключает того, что данный вопрос может стать предметом налогового спора и потребует подготовки заинтересованным банком соответствующей аргументации для участия в судебном процессе.

В этой связи банкам, осуществляющим уступку прав требования по кредитным договорам, в целях обеспечения учета полученных от уступки убытков в полном объеме, следует, на наш взгляд, разработать и строго руководствоваться методикой работы по досрочному истребованию кредитов, определяющей алгоритм действий банка в случае нарушения заемщиком своих обязательств, в частности: порядок направления требований о досрочном погашении займа; порядок формирования документального досье, подтверждающего обоснованность требований о досрочном возврате кредита в каждом конкретном случае; последовательность действий банка в случае возобновления платежей по кредиту; период времени, по истечении которого права требования по кредиту подлежат уступке.

На практике случается, что заемщик, допустивший неуплату нескольких очередных платежей по кредиту, может возобновить платежи даже после направления ему уведомления о досрочном погашении суммы кредита. Очевидно, что в случаях, когда банк допускает возобновление исполнения должником договора согласно ранее установленному графику, такие обязательства не могут быть отнесены к обязательствам с наступившим сроком погашения.

Подобные обстоятельства могут позволить налоговым органам толковать положения статьи 279 НК РФ прямо противоположным образом, нежели это предлагается в настоящей статье. Действительно, одновременная или носящая регулярный характер уступка прав требования по значительному количеству кредитных договоров независимо от сроков просрочки может быть расценена налоговым органом как намеренная политика банка, направленная на «очистку» кредитного портфеля.

В данных условиях налоговый орган может попытаться доказать, что реальные убытки банка ограничиваются исключительно недополученными процентами по переуступленным кредитам. Это может служить налоговым органам дополнительным аргументом в том, чтобы настаивать на ограничении размера убытков, учитываемых для целей налогообложения.

Авторы статьи также не исключают проявления налоговыми органами исключительно формального подхода, при котором они в принципе не будут принимать во внимание обязательство заемщика вернуть кредит досрочно в случаях, предусмотренных договором и законодательством, тем самым признавая единственно возможным сроком погашения кредита для целей применения статьи 279 НК РФ срок, на который кредит предоставлен изначально в соответствии с условиями договора.

Исключение риска подобных интерпретаций полностью было бы возможно в случае подписания с заемщиком дополнительного соглашения, устанавливающего, что срок возврата кредита считается наступившим. Однако на практике подписание подобных документов с заемщиками, уже нарушившими свои обязательства по кредитному договору, вряд ли возможно.

Определенное снижение риска возникновения дискуссий с налоговыми органами по вопросу, может ли срок погашения кредита считаться наступившим по кредитным обязательствам, истребованным банком к досрочному погашению, возможно также в случае уточнения договорных формулировок. Например, в договор может быть включено прямое указание на то, что в случае предъявления банком требования о досрочном погашении кредита, срок погашения кредита определяется в соответствии с таким уведомлением. В то же время с юридической точки зрения такие формулировки не изменяют самой природы обязательства по досрочному возврату кредитных средств (пункт 2 статьи 811 ГК РФ). Как следствие, подобные практические решения не будут полностью гарантировать банку защиту от возникновения разногласий с налоговыми органами.

В заключение авторы выражают надежду, что с развитием операций по уступке прав требования по кредитным договорам затронутая проблема найдет отражение в официальных разъяснениях налоговых органов. В настоящей статье предложен подход, основанный на комплексном анализе и толковании гражданского и налогового законодательства и позволяющий эффективное применение норм Налогового кодекса РФ при определении размера убытков по соответствующим операциям.

1 Статья 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

2 Соответствующее право банка основано на положениях пункта 2 статьи 811 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).

3 См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Общие положения. М.: 1998. С. 360–361.

4 Вопрос об экономической оправданности убытка связан с вопросом «рыночности» цены уступки прав требования. Принимая во внимание то, что цена уступки прав требования может быть подвергнута сомнению налоговым органом, кредитор должен располагать достаточной аргументацией о причинах уступки и обстоятельствах, влияющих на формирование суммы убытка, ее соответствия рыночным условиям.

5 Пункт 2 статьи 279 НК РФ.