Согласно пункту 1 статьи 862 ГК РФ, при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Соответственно, в число расчётных документов, подлежащих аудиторской проверке, могут входить распоряжения о списании денежных средств, аккредитивы, инкассовые поручения, чеки и платёжные требования. Оформленные по правилам, они должны содержать все необходимые реквизиты. А именно - наименование и код по ОКУД ОУ 011-93, порядковый номер, дату совершения, наименование плательщика и получателя с указанием номеров их счётов и ИНН, вид платежа, наименование, адрес, БИК и номер корреспондентского счёта банка плательщика и банка получателя, назначение платежа, его сумма и очерёдность, а также подписи и печати сторон.
На практике аудитору чаще всего приходится сталкиваться с платёжными поручениями. Платёжное поручение представляет собой распоряжение клиента, то есть плательщика банку перевести определенную денежную сумму указанному лицу за счёт средств плательщика. Содержание платежного поручения и представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами. В случаях, когда содержание поручения не соответствует всем необходимым требованиям, аудитором должно быть установлено наличие банковского запроса об уточнении поручения. Подобный запрос в подавляющем большинстве случаев направляется банком незамедлительно.
Безналичные расчёты, наряду со всеми прочими фактами хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Все расходы организации, опосредованные безналичной формой расчетов должны начисляться в корреспонденции счетов учёта имущества (издержек). Списание этих расходов в обход счетов расчётов не допускается. Применительно к бухгалтерскому учёту движение средств по банковским счетам осуществляется на субсчетах счёта 51 “Расчётные счета”. Применение в организации программ 1С: Бухгалтерия влечёт для аудитора необходимость создания журнала-ордера и карточки счёта. Журнально-ордерная форма устраняет такую необходимость, так как изучение движения средств по отдельным счетам наглядно может происходить в ведомости № 1 (движение по дебету) и журнале-ордере № 2 (движение по кредиту).
Довольно распространёнными в коммерческой среде платёжными документами являются договоры аккредитива и расчёты по инкассо. При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива, обязуется произвести платежи получателю средств, указанному в договоре. Различают покрытые и непокрытые, а также отзывные и безотзывные аккредитивы. Расчёт по аккредитиву подразумевает представление в кредитное учреждение заявление плательщика об открытии аккредитива. Заявление подаётся в двух экземплярах. В нём должны содержаться такие сведения, как наименование банка-эмитента, банка-получателя средств, исполняющего банка, вид аккредитива, перечень условий, при наступлении которых производится оплата, наименование документов, предоставляемых получателем, срок предоставления документов, дата закрытия аккредитива.
Когда происходит факт получения проверяемой организацией денежных средств, согласно условиям оформленного аккредитива, аудитором должны быть проверены заявление на открытие аккредитива, сам аккредитив по форме № 0401063, извещение о номере счёта, банковские выписки о движении денежных средств по депонированному аккредитиву. Кроме того, проверке подвергаются банковское извещение о поступлении аккредитива, поручения банка-исполнителя на перечисления денежных средств, реестр счетов по форме 0401065 и вся подтверждающая документация.
Отдельное внимание аудитору стоит обратить на поля аккредитива “№ счёта получателя” и “Назначение платежа”. Когда функцию исполняющего банка осуществляет банк не обслуживающий получателя поле “№ счёта получателя” заполняется с указанием всех реквизитов банка, состоящих в договорных отношениях с получателем, и номера счёта получателя. Если банк-эмитент направляет поручение о перечислении средств в исполняющий банк для увеличения депонированного аккредитива, поле “Назначение платежа” должно содержать сведения о дате и номере аккредитива, а номер счёта получателя остаётся идентичным номеру, указанному в поле “Счёт № (40901)”.
Получатель средств по аккредитиву, реализуя своё право на денежные средства, должен представить в исполняющий банк реестр счетов по форме 0401065, составленный в четырёх экземплярах. Перечисление денежной суммы по аккредитиву на счёт получателя производится посредством платёжного поручения исполняющего банка.
Условиями расчетов по инкассо предусматривается порядок, в соответствии с которым банк-эмитент обязуется по поручению клиента осуществить за счет клиента действия по получению от плательщика платежа или простого акцепта платежа. Согласно статье 875 ГК РФ, в случае отсутствия какого-либо документа или несоответствия документов по внешним признакам инкассовому поручению исполняющий банк обязан немедленно известить об этом лицо, от которого было получено инкассовое поручение. Все документы представляются плательщику в той форме, в которой они получены, за исключением отметок и надписей банков, необходимых для оформления инкассовой операции. Документами, служащими источниками информации при проверке расчётов по инкассо служат платёжное требование по форме № 0401061, инкассовое поручение, заявление об акцепте или отказе от акцепта по форме № 0401004.
Другим видом платёжного документа является чек - ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Следует помнить, что бланки чеков относятся к категории бланков строгой отчётности. Обязательными реквизитами чека являются:
- наименование “чек”;
- поручение плательщику выплатить определенную денежную сумму;
- наименование плательщика и указание счета, с которого должен быть произведен платеж;
- указание валюты платежа;
- указание даты и места составления чека;
- подпись лица, выписавшего чек, - чекодателя.
Отсутствие в документе какого-либо влечёт его полную недействительность. Отражение операций с чеками происходит на субсчёте 2 “Чековые книжки” в корреспонденции между счетом 51 “Расчётные счета” и 55 “Специальные счета в банках”.
В отношении валютных банковских счетов нормативными актами, в частности Приказом Министерства Финансов РФ от 27 ноября 2006 года № 154н “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” установлены специальные правила, регламентирующие порядок учёта курсовых разниц. Пересчет стоимости средств на банковских счетах выраженной в иностранной валюте в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Помимо этого, такой пересчёт может производиться и по мере изменения курса валют. В обязательном порядке отражению в бухгалтерской документации подлежит курсовая разница, возникающая в результате погашения дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.
При детальной проверке банковских операций в бухгалтерской отчётности аудируемого лица могут наблюдаться различного рода ошибки. Наиболее типичные из них связаны с отсутствием тех или иных подтверждающих документов, как правило, банковских выписок и оправдательной документации к ним, а также отсутствием на предоставленной в банк документации такого важнейшего реквизита, как оттиска банковского штампа о принятии к рассмотрению. В случаях обнаружения данного рода ошибок, аудитору следует направить соответствующий запрос кредитному учреждению. Выверка информации в банке обязательна во всех случаях, когда происходит обнаружение исправлений и подчисток в банковских выписках, либо такие выписки, а, равно как и банковские штампы на предоставляемых клиентом документах, вообще отсутствуют. Если в процессе проверки у аудитора возникают подозрения относительно правомерности операций с денежными средствами, в ход идёт сопоставление квитанций на взнос наличных средств, данных кассовой книги и выписок банка.
С целью установления факта полноты отражения в бухгалтерской отчётности сальдо и оборотов, аудитор осуществляет целый комплекс аудиторских процедур. Как правило, все процедуры проверки банковских операций выступают в форме расчётов. Чаще всего аудиторы прибегают к таким процедурам, как “Расчёт 1.1.1”, “Расчёт 1.1.4”, “Расчёт 1.1.6” и “расчёт 1.1.8”. При применении процедуры “Расчет 1.1.1” аудитором устанавливается факт наличия договорных соглашений с банком, а также уведомительных писем ФНС об открытии валютных и расчётных счетов. “Расчёт 1.1.4” предполагает сопоставление фактических и содержащихся в отчётности курсовых разниц по текущим и транзитным валютным счетам, “Расчёт 1.1.6” – проверку целевого использования валюты на командировочные цели (расходы), “Расчёт 1.1.8” – проверку перечня документов по аккредитивам.
Начать дискуссию