Учет и отражение в отчетности информации о связанных сторонах

При составлении пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год страховые организации должны будут ввести новый раздел «Связанные стороны» вместо ранее заполнявшегося раздела «Аффилированные лица». Указанный раздел формируют все страховщики, вне зависимости от организационно-правовой формы. Требования к учету и отражению сведений о связанных сторонах вводятся приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н.

Новое ПБУ 11/2008 содержит ряд нововведений и уточнений положений предыдущего стандарта. Таблица 1 приложения поможет провести сравнительный анализ ранее действовавшего и нового стандарта и без лишних затрат времени сформировать сведения о связанных сторонах.

Организация аналитического учета

Несмотря на то, что требования по раскрытию информации о связанных сторонах вступают в силу с годовой отчетности за 2008 год, страховщику уже сейчас следует построить аналитический учет таким образом, чтобы в полной мере, не нарушая требований законодательства, отразить сведения об операциях со связанными сторонами. В первую очередь следует обратить внимание на сбор информации по вновь введенным позициям.

Операции с аффилированными лицами учитываются в прежнем порядке, как было установлено требованиями ПБУ 11/2000.

Аналитический учет должен аккумулировать информацию, раскрываемую в отчетности, и может вестись в разрезе видов связанных сторон:

• аффилированных лиц;
• юридического лица или индивидуального предпринимателя, осуществляющего со страховщиком совместную деятельность;
• негосударственных пенсионных фондов.

Группа «Аффилированные лица» может быть разделена на подгруппы:

• основное хозяйственное общество (товарищество);
• дочернее хозяйственное общество;
• преобладающее (участвующее) хозяйственное общество;
• зависимое хозяйственное общество;
• основной управленческий персонал.

Определение контроля и значительного влияния

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 11/2008 связанной стороной признается юридическое или физическое лицо, способное оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которого (юридического лица) оказывает влияние сама организация. При этом для целей отражения информации о связанных сторонах в отчетности такое влияние оценивается как контроль или значительное влияние.

Пунктом 6 ПБУ 11/2008 определено, что организация раскрывает информацию в отчетности в случаях, когда контроль или значительное влияние осуществляется на организацию юридическим и физическим лицом и (или) организацией на юридическое лицо:

• непосредственно;
• через третьи юридические лица;
• одним и тем же юридическим и (или) физическим лицом;
• одной и той же группой лиц.

На первый взгляд понятия «контроль» и «значительное влияние» во многом схожи. Однако различия между ними заключаются в степени воздействия на деятельность общества. Под контролем понимается владение или распоряжение голосующими акциями (долями) в уставном (складочном) капитале, дающими право голоса (долю) в размере:

• 50% от общего количества голосов (доли);
• 20% от общего количества голосов (доли).

В первом случае контроль подтверждается участием в хозяйственном обществе либо полномочиями, полученными от других лиц; во втором случае – правом распоряжения непосредственно или через свои дочерние общества и возможностью определения решения, принимаемого организацией. Обратим внимание на то, что в данном случае рассматривается контроль, который возникает с целью получения выгоды от деятельности другого лица.

• На первый взгляд понятия «контроль» и «значительное влияние» во многом схожи. Однако различия между ними заключаются в степени воздействия на деятельность общества.

Значительным влиянием признается возможность участвовать в принятии решений другой организации, но не контролировать ее. Пунктом 8 ПБУ 11/2008 определено, что значительное влияние возникает в силу:

• участия в уставном (складочном) капитале;
• полномочий, определенных положениями учредительных документов;
• полномочий на основании соглашения;
• участия в наблюдательном совете;
• других обстоятельств.

Полномочиями, определенными положениями учредительных документов, может быть установлено участие в процессе выработки финансовой и хозяйственной политики, включая участие в принятии решений, касающихся дивидендов или других распределений, назначение единоличного исполнительного органа и (или) более половины состава коллегиального исполнительного, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета). Соглашением между организациями могут быть определены условия ведения ими предпринимательской деятельности по причине их участия в уставном капитале.

К другим обстоятельствам мы предлагаем отнести проведение крупных операций (сделок) между страховщиком и объектом инвестиций, обмен управленческим персоналом и т. п.

Следует отметить, что понятие «значительное влияние» в российском законодательстве учитывает прежде всего юридические признаки влияния. Международные стандарты подходят к этому понятию шире, охватывая экономические признаки влияния. На практике же юридическая связь может не существовать или быть завуалированной (при наличии большого количества подставных учредителей). При этом экономическая связь двух юридических лиц, как правило, очевидна, а значит, при наличии значительного влияния его выявление не вызывает сложности.

• Организация может самостоятельно определять перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в отчетности.

Открытым остается вопрос о том, способствуют ли значительному влиянию потенциальные права голоса, как, например, опционы на подписание акций, долговые или долевые инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции. Обратим внимание на то, что принадлежность контрольного пакета другому инвестору не исключает значительного влияния другой организации.

Согласно пункту 9 ПБУ 11/2008 организация может самостоятельно определять перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в отчетности, с учетом содержания отношений и на основании требований ПБУ.

Аффилированные лица

Определение конкретных видов связанных сторон дается в различных нормативных правовых документах.

Понятие «аффилированные лица» введено Законом РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Аффилированные лица – это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. К аффилированным лицам относятся дочерние и зависимые общества, а также:

• члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члены коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа;
• лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит организация.

Если организация является лицом, входящим в одну группу, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников группы.

Федеральным законом от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» вводится понятие «группа лиц» и расширяется перечень связанных сторон. К группе лиц, в числе других, также относятся:

• хозяйственное общество (товарищество) и физическое лицо или юридическое лицо, которое на основании учредительных документов или заключенного договора вправе давать обязательные для исполнения указания;
• хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, по предложению которого назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества;
• хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, по предложению которого избрано более 50% количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета);
• физическое лицо, его супруг, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры.

Дочерним обществом согласно статье 105 ГК РФ признается хозяйственное общество, если другое (основное) общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Таким образом, однозначно признание общества дочерним в случае, если другое общество участвует в уставном капитале первого в размере более 50% от общего количества голосов (доли). В других случаях решение вопроса о признании общества дочерним определяется особенностями соглашений между хозяйствующими субъектами, положениями учредительных документов, структурой уставного капитала. В любом случае основное общество должно обладать такими правами, чтобы определять решения, принимаемые дочерней организацией: например, если речь идет о соглашении, то это может быть договор о передаче полномочий исполнительного органа общества управляющей организации.

• Правомерность признания или непризнания за обществом статуса дочернего общества или основного общества может быть оспорена в судебном порядке.

Согласно МСФО дочерней компанией называется компания, над которой инвестор имеет контроль. Контроль может существовать, если инвестор обладает возможностью:

• управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами; или
• определять финансовую и хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению; или
• назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления; или
• иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.

Таким образом, МСФО в отличие от российского законодательства дает исчерпывающий перечень критериев контроля.

Правомерность признания или непризнания за обществом статуса дочернего общества или основного общества может быть оспорена в судебном порядке. При этом обратим внимание на то, что основное общество, имеющее право давать дочернему обществу обязательные для него указания, отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение таких указаний. Оба юридических лица привлекаются по таким делам в качестве соответчиков.

Зависимым обществом согласно статье 106 ГК РФ признается хозяйственное общество, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Возможности организации по отношению к зависимому обществу определяются тем, что первая, владея значительным пакетом акций и обладая соответствующим числом голосов, может влиять на принятие решений второго, но не контролировать и не давать ему обязательные указания. Если такое право возникает в силу других оснований, например в связи с заключенным между обществами договором, то отношения между организацией и зависимым обществом строятся по схеме «основное – дочернее».

Обратим внимание на то, что статус дочернего общества в отличие от статуса зависимого общества предполагает более высокую степень его экономической и организационно-управленческой зависимости от основного общества. Кроме того, преобладающее общество не несет какой-либо ответственности по долгам (обязательствам) зависимого общества, так как не располагает теми правами, которые имеет основное по отношению к дочернему обществу.

Пример

Организация А приобрела у организации B 70% обыкновенных акций, у организации C – 32% привилегированных акций и 19% обыкновенных акций. Таким образом, признаются:

• организация B – дочерним обществом, так как организация А приобрела более 50% голосующих акций;
• организация C – зависимым обществом, так как организация А приобрела 51% акций (32 + 19), из которых 19% голосующих акций;
• > организация А – основным обществом по отношению к организации B и преобладающей организацией по отношению к организации C.

В МСФО вместо понятия «зависимое общество» используется понятие «ассоциированная компания». Ассоциированной признается организация, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но не контролирует ее и не является ни дочерней, ни совместной организацией. Показателем такого влияния, как и в российском законодательстве, может быть владение пакетом от 20 до 50% голосующих акций. Однако, как и в случае с дочерним обществом, в МСФО степень влияния не сводится только к количественной доле основной (преобладающей) компании в пакете голосующих акций. К признакам существенного влияния отнесены:

• представительство в совете директоров или в ином органе управления;
• наличие существенных операций между организацией-инвестором и организацией – объектом инвестирования;
• обмен сотрудниками руководящего звена между контролируемой и контролирующей организациями;
• обмен важной технической информацией между контролируемой и контролирующей организациями.

Обратим внимание на следующее. В случае приобретения более 20% голосующих акций организация обязана незамедлительно опубликовать сведения об этом. Моментом наступления указанного события является дата, на которую общество узнало или должно было узнать о зачислении акций акционерного общества на лицевой счет в реестре владельцев именных ценных бумаг либо на счет депо в депозитарии.

В случае если изменение доли принадлежащих акционерному обществу акций другого акционерного общества происходит в результате размещения дополнительных акций, раскрытие сведений осуществляется после государственной регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска), а если эмиссия акций осуществляется без государственной регистрации отчета об итогах их выпуска (дополнительного выпуска), – после представления в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) акций.

Приобретение группой юридических лиц, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, более 5% акций кредитной организации требует уведомления Банка России, а более 20% – предварительного согласия Банка России.

• При формировании сведений по показателям, отражающим аналогичные по характеру отношения и операции, возможна их группировка.

Под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организацией, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.

Отражение информации о связанных сторонах в пояснительной записке

Сведения о связанных сторонах включаются в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности в случае, если между организацией и связанной стороной в отчетном периоде проводились операции по передаче или поступлению активов, оказанию или приобретению услуг, возникновению или прекращению обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления). Исключением является случай, когда, независимо от того, имели место или нет какие-либо операции в отчетном периоде, в пояснительной записке необходимо описать характер отношений между юридическим и (или) физическим лицом, которое контролирует организацию, или юридическими лицами, которые контролируются (непосредственно или через третье лицо) одним и тем же юридическим и (или) физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Неоднозначным в решении остается вопрос о включении в раздел сведений по инвестициям, приобретенным с целью перепродажи в ближайшее время. В этом случае речь идет о временном контроле. В ПБУ 11/2008 прямых ссылок на особенности указанной операции не содержится.

Объем информации, отражаемой в пояснительной записке, определяется страховщиком самостоятельно. При этом обязательному раскрытию в соответствии с пунктом 10 ПБУ 11/2008 подлежат сведения, приведенные в таблице 1 приложения.

При формировании сведений по показателям, отражающим аналогичные по характеру отношения и операции, возможна их группировка. Исключением являются случаи, когда их обособленное раскрытие необходимо для определения влияния операций на деятельность организации. Например, могут быть сгруппированы сведения по операциям страхования, если с организацией, признанной связанной стороной, страховщик заключил три договора страхования транспортных средств, по которым условия, сроки и форма расчетов идентичны, а также отсутствуют страховые выплаты, заявленные, но не урегулированные убытки, досрочное прекращение и возврат страховой премии.

Сведения по операциям отражаются по группам связанных сторон, перечень которых определен в пункте 11 ПБУ 11/2008 и приведен в таблице 1. При этом в раздел «Информация о связанных сторонах» могут вводиться подразделы по группам или информация может быть представлена в виде таблицы с разбивкой по группам (табл. 2 приложения). Также в случае, если контроль или значительное влияние вытекают из соглашения, может быть раскрыта информация, касающаяся:

• описания основных характеристик соглашения;
• характера операций;
• способа участия организации в этих операциях.

• Требования по раскрытию информации по группе «Основной управленческий персонал организации» установлены отдельно.

Требования по раскрытию информации по группе «Основной управленческий персонал организации» установлены отдельно в пункте 12 ПБУ 11/2008.

Указанные сведения могут быть представлены в табличной форме (табл. 3 приложения). В таблице 3 отражаются сведения о величине вознаграждений, выплаченных в отчетном периоде основному управленческому персоналу, в целом и в разбивке по видам:

• краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты. К ним относятся оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и тому подобные платежи в пользу основного управленческого персонала;
• долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности. К ним относятся платежи (взносы) организации по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности;
• вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;
• иные долгосрочные вознаграждения.