Бухгалтерский и налоговый учет операций с ценными бумагами в банках в 2002 г. Каковы различия?

Наступивший год ознаменовался вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), определяющей порядок исчисления налога на прибыль и ведения налогового учета. Понятие учета в целях налогообложения было введено впервые. Таким образом, налицо прецедент, ведущий фактически к разделению учетных процедур и устанавливающий собственные правила учета хозяйственных операций, применяемые при исчислении налогов.
/Е. Кивенко, журнал "Бухгалтерия и банки", номер N 4`2002 г./

Нет необходимости доказывать, что банков это коснулось в наибольшей степени, поскольку фактически вмененный большинству кредитных операций метод начисления в налоговом учете вступил в прямое противоречие с кассовым методом, используемым в бухгалтерском учете доходов и расходов и установленным нормативными актами ЦБ РФ. Все это в полной мере относится к такому сложному участку бухгалтерской работы, как учет операций с ценными бумагами. Однако здесь есть и иные обстоятельства, ведущие к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета, о которых и пойдет речь в данной статье. При этом наряду с налоговыми новшествами в текущем году грядут существенные изменения и в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, которые в первую очередь связаны со вступлением в силу Указания ЦБ РФ N 1054-У¹. Данный документ коренным образом меняет учет эмиссионных и некоторых других ценных бумаг, кроме векселей.

Бухгалтерский и налоговый учет доходов. В чем разница?

1.љ"Свернутый" принцип бухгалтерского учета и "развернутый" принцип налогового учета доходов и расходов.

В соответствии с п. 4.4.1 приложения к письму ЦБ РФ N 1054-У "на дату выбытия ценной бумаги по кредиту счетов реализации (выбытия) отражается сумма, поступившая в погашение ценной бумаги (в том числе сумма погашенных процентов (купона)) либо ее стоимость по цене реализации (выбытия), определенная договором (включая накопленный процентный (купонный) доход).

По дебету указанных счетов списываются суммы, составляющие себестоимость ценной бумаги..."

Общая схема проводок при реализации (выбытии) ценных бумаг (кроме векселей) будет выглядеть следующим образом.

_ При наступлении первой по сроку даты расчетов (даты перехода прав на ценные бумаги либо даты поступления денежных средств):

Д-т счета 474 08,

К-т счета 474 07 на подлежащую поступлению сумму денежных средств согласно условиям договора.

_ В день поступления денежных средств:

Д-т счетов учета денежных средств (202, 301, 407 и др.),

К-т счета 474 08 на всю поступившую сумму.

_ В день реализации (выбытия) ценной бумаги:

Д-т счета 474 07,

К-т счета 612 03 на всю поступившую (подлежащую поступлению) сумму;

Д-т счета 612 03,

К-т счетов учета ценных бумаг (501-503, 505-508) на сумму балансовой стоимости ценных бумаг;

Д-т счета 612 03,

К-т счета 504 05 на сумму начисленного процентного (купонного) дохода на дату выбытия ценной бумаги;

Д-т счета 612 03,

К-т счета 509 05 на сумму затрат, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг;

Д-т счета 612 03,

К-т счета 701 02 на сумму образовавшегося кредитового сальдо счета 612 03

либо

Д-т счета 702 04,

К-т счета 612 03 на сумму образовавшегося дебетового сальдо счета 612 03.

Положения письма ЦБ РФ N 1054-У не распространяются на порядок учета векселей (п. 1.2 приложения). Учет векселей в настоящее время определяется пп. 5.3-5.5 Правил ЦБ РФ N 61². Общая схема при реализации векселей выглядит следующим образом.

_ При наступлении первой по сроку даты расчетов (даты передачи векселей либо даты поступления денежных средств):

Д-т счета 474 08,

К-т счета 474 07 на сумму балансовой стоимости векселей либо на сумму денежных средств, подлежащую поступлению в соответствии с условиями договора, если она меньше балансовой стоимости.

_ В день поступления денежных средств:

Д-т счетов учета денежных средств (202, 301, 407 и др.),

К-т счета 474 08 на сумму балансовой стоимости векселей либо на сумму денежных средств, подлежащую поступлению в соответствии с условиями договора, если она меньше балансовой стоимости;

Д-т счетов учета денежных средств (202, 301, 407 и др.),

К-т 701 02 на величину положительной разницы между поступившей в соответствии с условиями договора суммой денежных средств и балансовой стоимостью векселей.

_ В день передачи векселей:

Д-т счета 474 07,

К-т счетов 512-519 на сумму балансовой стоимости векселей;

Д-т счета 702 04,

К-т счетов 512-519 на величину положительной разницы между балансовой стоимостью векселей и поступившей в соответствии с условиями договора суммой денежных средств.

При погашении векселей счета 474 07, 474 08 не используются, и счета учета вложений в векселя корреспондируют непосредственно со счетами учета денежных средств.

Таким образом, фактически в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов отражается лишь финансовый результат совершения операций, связанных с реализацией (выбытием) ценных бумаг.

Аналогичная ситуация имеет место и в учете процентного (купонного дохода). В соответствии с п. 4.5.4 приложения к письму ЦБ РФ N 1054-У общая схема проводок по учету процентного (купонного дохода) при его выплате либо при реализации (выбытии) ценных бумаг, кроме векселей, выглядит следующим образом:

Д-т счетов учета денежных средств (202, 301, 407 и др.),

К-т 504 05 на сумму оплаченного купона при его погашении

либо

Д-т счета 612 03,

К-т счета 504 05 на сумму начисленного процентного (купонного) дохода при реализации (выбытии) ценных бумаг;

Д-т счета 504 05,

К-т счета 504 06 на сумму уплаченного процентного (купонного) дохода по данным ценным бумагам;

Д-т счета 504 05,

К-т счета 701 02 на сумму образовавшегося сальдо счета 504 05.

По векселям с процентной оговоркой ведение учета уплаченного при приобретении процентного дохода не предусмотрено. Балансовые счета 613 05 и 614 05, соответствующие счету 949 старого Плана счетов, упоминавшемуся в письме ЦБ РФ N 26³ для учета процентного дохода, подлежат закрытию в соответствии с п. 1.1.2.2 письма ЦБ РФ N 1054-У. Проценты, подлежащие выплате при предЪявлении векселя, зачисляются непосредственно в кредит счета 701 02. Таким образом, в случае реализации векселя третьему лицу в бухгалтерском учете не предусматривается выделение начисленного процентного дохода на дату реализации. Это ведет к тому, что уплаченный процентный доход при приобретении векселя фактически будет отражен на дату его реализации (выбытия) на счете 702 04 как убыток от реализации (выбытия).

В соответствии же с п. 2 ст. 280 НК РФ доходами при реализации (выбытии) ценных бумаг признаются: цена реализации или иного выбытия ценной бумаги, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченные налогоплательщику эмитентом, за минусом сумм процентного (купонного) дохода, ранее учтенных при налогообложении.

Расходами признаются: цена приобретения ценной бумаги, затраты на реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, за минусом сумм накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенных при налогообложении. Следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 300 НК РФ в целях налогообложения в стоимость приобретения ценной бумаги включаются и затраты на приобретение, указанные в п. 4.6 приложения к письму ЦБ РФ N 1054-У.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета в регистрах налогового учета по учету доходов и расходов отражается не финансовый результат, а все суммы, указанные выше. Это подтверждается и положениями ст. 315 и ст. 329 НК РФ.

Есть особенности по налоговому учету государственных и муниципальных ценных бумаг (ст. 281 НК РФ). По ним доходы и расходы, связанные с получением и уплатой процентного (купонного) дохода, выделяются из тех, что предусмотрены п. 2 ст. 280 НК РФ и учитываются в целях налогообложения отдельно. Это вызвано применением к этим доходам особой ставки по налогу на прибыль - 15% (п. 4 ст. 284 НК РФ).

2.љДата признания дохода в налоговом и бухгалтерском учете. Как следует из п. 4.4.2 приложения к письму ЦБ РФ N 1054-У, доход, за исключением случая погашения ценных бумаг, признается на дату перехода прав на ценные бумаги, кроме векселей. Примечательно, что Центральный банк в данном случае отступает от общего кассового метода учета доходов и расходов, провозглашенного в Правилах N 61 (п. 1.12.4 части I). В случае же погашения доход признается на "день исполнения эмитентом своих обязательств по погашению ценной бумаги". Данная фраза допускает неоднозначное истолкование по меньшей мере в двух вариантах:

_ день фактического исполнения эмитентом своих обязательств (включая случай поступления денежных средств на счет владельца);

_ день исполнения эмитентом своих обязательств, предусмотренный условиями выпуска ценной бумаги либо вытекающий из срока платежа, указанного на ценной бумаге.

Очевидно, эти даты могут различаться, если эмитент несвоевременно исполнит свои обязательства.

В учете векселей такая многовариантность отсутствует. Фактически, как это следует из приведенной выше схемы проводок, доход признается на день получения денежных средств во всех случаях, включая и реализацию, и погашение. Таким образом, имеет место классический кассовый метод.

В налоговом учете доход в случае реализации ценных бумаг признается на дату реализации (ст. 329 НК РФ). Для случая же погашения долгового обязательства НК РФ опять-таки не дает однозначного ответа. Данный случай прямо нигде не предусмотрен, поскольку погашение не приравнивается к реализации, как это можно увидеть по первой части п. 2 ст. 280 НК РФ. Это подтверждается и определением реализации, данным в ст. 39, в соответствии с которым под реализацией понимается передача права собственности на товары. А передача предусматривает приобретение этих прав собственности получателем. Закономерно возникает вопрос: можно ли в случае предЪявления ценной бумаги эмитенту для погашения считать, что он получил право собственности на свою же, выпущенную им, ценную бумагу? Ведь при этом обязательство, а значит, и права, удостоверяемые этой бумагой, прекращаются вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице, следовательно, фактически этот документ уже перестает быть "ценной" бумагой.

Выход еще может быть в классификации дисконтного дохода, возникающего при погашении ценной бумаги в качестве одного из "иных аналогичных доходов" в подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ. "Датой начисления процентов" в этом случае по идее должна являться установленная условиями выпуска ценной бумаги дата погашения.

Следует, однако, обратить внимание на неопределенность, допущенную законодателем в части указания даты признания процентного дохода по ценным бумагам. Если следовать логике п. 6 ст. 271 НК РФ, то можно сделать вывод, что на любые долговые обязательства, оформленные ценными бумагами, распространяется не первая, а вторая часть этого пункта, в соответствии с которой датой признания дохода является дата выплаты процентов (оплаты купона) фактически независимо от характера распределения дохода в течение срока обращения обязательства. С другой стороны, ст. 328 НК РФ допускает такой порядок только для государственных и муниципальных ценных бумаг. Иными словами, налицо расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом по той же причине.

По долговым обязательствам, приобретенным с дисконтом непосредственно у эмитента (векселедателя) и находящимся в собственности налогоплательщика вплоть до погашения, возможен и иной подход, а именно применение к ним п. 6 ст. 250 НК РФ (при квалификации дисконта как "процентов" в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ. Причем данный подход представляется неверным в случае приобретения долгового обязательства с дисконтом у третьего лица, ибо при этом полученный при погашении доход не будет удовлетворять критерию "заявленности", установленному п. 3 ст. 43 НК РФ). В этом случае, если срок обращения долгового обязательства превышает один отчетный (налоговый) период, то в соответствии с частью первой п. 6 ст. 271 НК РФ при методе начисления придется включать дисконт в налогооблагаемый доход ежеквартально, пропорционально части периода обращения, приходящегося на соответствующий квартал. В бухгалтерском же учете, как было указано выше, дисконт относится в доход только при погашении долгового обязательства. Отсюда следует вывод: дабы избежать возможных споров с налоговыми органами, целесообразно определить в учетной политике для целей налогообложения, какой из вариантов включения дисконта в доход в этом случае применяется, - либо в качестве дохода от выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ, либо в качестве процентов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

Аналогичная ситуация и при выплате по долговому обязательству процентов по условиям выпуска (для векселей - при наличии процентной оговорки). В соответствии с п. 4.5.5 приложения к письму ЦБ РФ N 1054-У при выплате процентного (купонного) дохода по ценным бумагам датой получения дохода является день исполнения эмитентом своих обязательств по выплате процентного (купонного) дохода. Здесь имеет место та же неоднозначная формулировка, что и в случае исполнения основного обязательства (см. выше). Для векселей в соответствии с общим кассовым принципом датой признания процентного дохода является дата получения денежных средств. В налоговом же учете проценты (купонные выплаты) подлежат включению в налогооблагаемую базу на дату выплаты (п. 6 ст. 271 НК РФ). При этом термин "дата выплаты" также допускает неоднозначное истолкование. Во втором случае как раз и будет расхождение бухгалтерского и налогового учета процентного (купонного) дохода. В случае же получения накопленного процентного (купонного) дохода при реализации долгового обязательства и в бухгалтерском, и в налоговом учете имеет место одинаковый подход, и расхождений не возникает.

3.љПереоценка ценных бумаг. Еще одна причина расхождения, поскольку в бухгалтерском учете котируемые ценные бумаги, как правило, учитываются по "рыночной цене" (п. 4.3.2), причем результаты ежемесячной переоценки котируемых бумаг относятся на доходы в последний рабочий день каждого месяца (п. 6.6 приложения к письму ЦБ РФ N 1054-У). Налоговому же учету результаты переоценки не подлежат (они не учитываются при определении налогооблагаемой базы (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ)), а потому в отчетных периодах до реализации будет расхождение на эти суммы.

Имеются отличия и в критериях отнесения ценных бумаг к котируемым и некотируемым, кроме векселей, в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете (п. 2.2 Указания ЦБ РФ N 1054-У):

1)љдопуск к обращению на открытом организованном рынке или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежные открытые организованные рынки или организаторов торговли), имеющего соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежных организованных рынков или организаторов торговли - национального уполномоченного органа;

2)љоборот за последний календарный месяц на вышеуказанном организованном открытом рынке или через организатора торговли составляет не менее средней суммы сделок за месяц, которая в соответствии с требованиями Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг установлена для включения ценных бумаг в котировальный лист первого уровня (50 тыс. евро в соответствии с п. 5.4.4 постановления ФКЦБ РФ от 16 ноября 1998 г. N 49);

3)љинформация о рыночной цене общедоступна, т. е. подлежит раскрытию в соответствии с российским и зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий).

В налоговом учете (п. 3 ст. 280 НК РФ):

1)љесли ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2)љесли информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3)љесли по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Таким образом, если в бухгалтерском учете не указан максимальный срок доступа к информации о рыночной цене, то в налоговом учете он составляет три года. Кроме того, в налоговом учете есть требование раскрывать не только рыночную цену, но и цены вообще - средневзвешенной, наибольшей ценой спроса и наименьшей ценой предложения. С другой стороны, в бухгалтерском учете есть требование по минимальному обороту за последний календарный месяц, чего нет в налоговом учете.

4.љЦена реализации в целях налогообложения. В силу применения положений пп. 5, 6 ст. 280 НК РФ эта цена может не совпадать с фактической ценой реализации, что также вызывает расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом. Следует, однако, обратить внимание на некий юридический казус. В этих пунктах приведены условия, при которых в качестве цены реализации ценной бумаги может быть принята фактическая цена реализации, однако не указано, что делать в противоположном случае. "По умолчанию" это следует понимать как намек на использование рыночной (для обращающихся) и расчетной (для необращающихся) цен. Тем не менее прямая ссылка на ст. 40 НК РФ в данном случае отсутствует.

Если в целях налогообложения бумага признается котируемой, возникает расхождение, когда фактическая цена реализации меньше рыночной цены. Расхождение в этом случае будет в том отчетном периоде, когда произошла реализация бумаги. Оно возникнет между бухгалтерским лицевым счетом по учету доходов от перепродажи ценных бумаг и соответствующим регистром налогового учета на сумму разницы между рыночной ценой и фактической стоимостью реализации. Если же бумага признается котируемой и по бухгалтерскому учету, то здесь возникают не доходы, а убыток в такой же сумме, поскольку в бухгалтерском учете котируемые ценные бумаги, как правило, учитываются по рыночной цене (п. 4.3.2). Следует отметить, что этот убыток имеет место именно в бухгалтерском учете, поэтому он не будет приниматься в уменьшение налогооблагаемой базы, в том числе и методом переноса на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ). Если бумага признается некотируемой по налоговому учету, то расхождение с соответствующими данными бухгалтерского учета будет на сумму разницы между расчетной ценой ценной бумаги, определяемой в соответствии с подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ и фактической ценой реализации.

На определении расчетной цены долговых обязательств следует остановиться особо. В указанном пункте НК РФ не совсем понятно, что подразумевается под "соответствующим сроком". Во всяком случае его можно понимать двояко: как срок, оставшийся с даты реализации до срока погашения, либо как срок нахождения долгового обязательства у налогоплательщика. В первом случае расчетная цена Р может определяться исходя номинала Н долгового обязательства, "рыночной величины ставки ссудного процента" С (в процентах годовых) и "соответствующего срока" Т по известной формуле дисконтирования:

Р = Н / (1 + С x Т/36500).

Во втором случае расчетная цена может определяться как сумма "основного долга" (стоимость приобретения П) и "процентов", начисленных исходя из "рыночной величины ставки ссудного процента" за "соответствующий срок":

Р = П x (1 + С x Т/36500).

Поскольку, как известно, все неясности в налоговом законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика, последний очевидно вправе самостоятельно выбрать принцип определения расчетной цены, но обязательно упомянув о нем в учетной политике в целях налогообложения. При этом с точки зрения оптимизации налогообложения для налогоплательщиков с преобладанием долговых обязательств инвестиционного портфеля предпочтителен первый подход. Для налогоплательщиков с преобладанием долговых обязательств торгового портфеля, соответственно, второй подход.

В налоговом учете (п. 9 ст. 280 НК РФ) в отличие от бухгалтерского отсутствует метод оценки себестоимости реализованных и выбывающих ценных бумаг по средней себестоимости (п. 4.4 приложения к письму ЦБ РФ N 1054-У). Поэтому с позиции упрощения учета данный метод использовать в бухгалтерском учете представляется нецелесообразным.