Налоговые споры с банками по операциям с дисконтными векселями третьих лиц

Парфенова Г.Ч.

Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №6 / 2004

Данная статья продолжает тему налоговых споров, освещенную в предыдущих номерах журнала. В данном случае описывается вопрос правомерности действий налогового органа в ходе выездной налоговой проверки коммерческого банка в части увеличения налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2002 год на сумму не включенных банком в состав внереализационных доходов наращенных доходов (процентов) по приобретенным на вторичном рынке дисконтным векселям третьих лиц, в том числе по БПП – наращенного процентного дохода по векселям, приходящегося на период с момента приобретения ценной бумаги до 01.01.02.

По вопросу занижения банком налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода (далее – БПП) и за 2002 год в результате не включения в состав внереализационных доходов процентов (дисконта) по приобретенным дисконтным векселям, в том числе по БПП – наращенного процентного дохода по векселям, приходящегося на период с момента приобретения ценной бумаги до 01.01.02.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в состав внереализационных доходов переходного периода включается процент (дисконт), причитающийся налогоплательщику по долговым обязательствам. В составе налоговой базы переходного периода в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход, начисленный за время фактического владения ценной бумагой.

Отличительные особенности векселя от других денежных обязательств, то есть его безусловность, абстрактность и формальность определены статье 815 ГК РФ.

Абстрактность векселя означает самостоятельность вексельного обязательства, то есть его независимость от наличия или отсутствия основания выдачи этой ценной бумаги.

Если вексель пускается в оборот и переходит от первого держателя к другому лицу по индоссаменту, новый держатель векселя приобретает самостоятельное право требования к должнику по векселю (статья 11 Положения о переводном и простом векселе). Это право не зависит от прав предшествующих правообладателей, что заложено в статье 17 Положения о переводном и простом векселе. Следовательно, Банк, получив вексель, приобрел право требования.

При рассмотрении банковской практики учета векселей следует учитывать письмо Центробанка России от 09.09.91 № 14-3/30 «О банковских операциях с векселями». Согласно этому письму учет векселей состоит в том, что векселедержатель передает (продает) векселя банку по индоссаменту до наступления срока платежа и получает за это вексельную сумму за вычетом за досрочное получение определенного процента от этой суммы. Этот процент называется учетным процентом или дисконтом.

Согласно Инструкции № 17 от 01.10.97 Центробанка России, введенной в действие приказом Центробанка России от 01.10.97 № 02-429, определено, что на балансовых счетах 514 («Векселя кредитных организаций») – 515 («Прочие векселя») отражается сума задолженности, приравненная к ссудной (покупная стоимость векселя), по которой создаются резервы на возможные потери по ссудам. Инструкцией Центробанка России № 62-а поддержана данная позиция. При этом не делается различий между требованиями, учтенными на данных счетах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям – условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271–273 НК РФ.

В соответствии с учетной политикой банков, как правило, в 2001 году при определении доходов и расходов для целей налогообложения прибыли используется кассовый метод, а в 2002 году – метод начисления.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

На основании вышеизложенного наращенный процентный доход по векселям, приходящийся на период с момента приобретения ценной бумаги до 01.01.02, должен быть включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль переходного периода.

Приложением № 4 (таблица корректировок) Инструкции от 01.10.97 № 17 «О составлении финансовой отчетности» (утв. приказом Центробанка России от 01.10.97 № 02-429, в ред. от 12.04.02 № 1137-У) определен порядок наращивания доходов и расходов, в том числе и по учтенным векселям. В нем установлены корректировки, позволяющие реализовать принцип разделения отчетных периодов через принцип наращивания доходов и расходов.

В соответствии с принципом разделения отчетных периодов в отчетности должны отражаться доходы и расходы, относящиеся исключительно к отчетному периоду, независимо от времени фактического поступления или расходования средств или проведения платежей.

Вследствие этого доходы и расходы, наращенные, но не полученные или не произведенные до конца отчетного периода, должны включаться в отчетность того периода, в котором они возникли.

По результатам расчетов наращенных (накопленных) процентов к получению определяются значения корректировок:

А3 – «Наращенные (накопленные) суммы процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) векселям клиентов (кроме кредитных организаций) на конец отчетного периода»,

А4 – «Наращенные (накопленные) суммы процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) векселям банков на конец отчетного периода».

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) векселям в учете используется формула 1:

где

Н – наращенные (накопленные) доходы;

N – номинальная стоимость учтенного векселя;

К – покупная стоимость учтенного векселя;

Р – суммы процентных выплат (доходов), начисленные на весь период действия векселя;

Т – количество дней от приобретения до погашения векселя;

Д – количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты.

Корректировки А3 и А4 отражают суммы процентных выплат (доходов), приходящихся до отчетной даты. Данные корректировки увеличивают доходы отчетного периода и требования кредитной организации по процентным доходам (выплатам).

Порядок расчета суммы наращенного (накопленного) дохода по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям для целей налогообложения прибыли определяется на основании формулы расчета наращенного (накопленного) дохода к получению по долговым ценным бумагам, полученной путем математических преобразований приведенных в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729) двух формул: расчета процентной ставки для наращения процентов (Н %) и расчета суммы, подлежащей отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода (С). Формула 2:

С = (N – К) х Д/Т,

где

N – номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя,

К – покупная стоимость (цена приобретения) дисконтного векселя,

Д – количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты,

Т – количество дней от приобретения до погашения векселя (срок обращения);

С – наращенные (накопленные) доходы.

Вышеуказанные формулы наращенных (накопленных) доходов, применяемые в банковской практике для целей бухгалтерского (финансового) учета и рекомендуемые для целей налогового учета, идентичны, при условии, что рассматриваются векселя дисконтные, без процентных оговорок.

При этом Р (процентные выплаты) по формуле 1 равны нулю.

Как указано выше, по статье 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии, по векселям – условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (Разъяснения МНС России по согласованию с Минфином России от 05.09.03 № ВГ-6-02/945@ по отдельным вопросам, связанным с применением положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

То есть процент по дисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке, должен начисляться в составе доходов по итогам отчетного (налогового) периода, в данном случае – по итогам отчетных периодов в течение 2002 года и по итогам 2002 года в целом.

Вексельное законодательство не содержит понятия «дисконтный вексель».

Однако отсутствие в вексельном законодательстве такого понятия не мешает на практике реализовывать векселя со скидкой к номиналу, т.е. с дисконтом.

Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает доход заранее заявленным.

Соответственно этот доход подпадает под понятие процентного дохода, определенное в пункте 3 статьи 43 НК РФ.

Порядок оформления векселей регулируется нормами вексельного законодательства, а именно, Положением о переводном и простом векселе, введенным постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 №104/1341, действие которого подтверждено Федеральным законом от 11.03.97 №48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

В статье 5 указанного Положения содержится требование о написании условия о процентах, если выплата процентов предусмотрена ценной бумагой.

Однако в данном Положении не содержится требование о необходимости включения в текст векселя условия о продаже векселя с дисконтом, то есть по цене ниже номинальной.

В связи с вышесказанным вывод организации о необходимости написания в векселе условия о продаже последнего по цене ниже номинальной не соответствует вексельному законодательству.

Как уже указывалось выше, в соответствии со статьей 43 НК РФ для целей налогообложения дисконт приравнен к проценту.

Доводы налогоплательщика о том, что на вторичном рынке понятие «дисконт» не применимо, так как при приобретении векселя у третьего лица отсутствует информация о доходе, который заявлен продавцом при передаче векселя, необоснованны.

Для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя (доход = номинал – цена приобретения), поскольку вторичному векселедержателю заранее известно, что он может получить от векселедателя доход в размере номинала векселя.

Данная позиция подтверждается и в письме МНС России от 28.10.02 № 02-4-11/646-АК897 «О налогообложении доходов по ценным бумагам», а также в письме МНС России от 05.09.03 №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ», согласованном с Минфином России.

Кроме того, утверждение о том, что в соответствии со статьями 250, 271 и 328 НК РФ тождественные понятия – «проценты» или «дисконт» по векселям, в том числе приобретенным на вторичном рынке, признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода, независимо от даты выплаты дохода векселедателем, подтверждено в Решении Арбитражного Суда г. Москвы от 24.02.04 № А40-5595/03-98-657.

При этом согласно пункту 2 статьи 280 при определении налоговой базы от операций по реализации векселей должны быть учтены суммы ранее начисленных внереализационных доходов (дисконтов).

Пример

В части БПП.

01.11.01 ООО КБ «Игрек» приобрело двадцать один дисконтный вексель ОАО «Мошус» с конкретным сроком погашения на сумму 180 566 637 руб. (цена приобретения) (договор купли-продажи векселей с ООО «Гамамелис» от 01.11.01 № 100н).

На 31.12.01 указанные векселя находились на балансе организации на счете 515 – «Прочие векселя», что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью за декабрь 2001 года.

При этом ООО КБ «Игрек» не отразило в аналитическом учете с переносом в БПП доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям – условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статей 328 и 250 НК РФ.

Дата перехода права собственности на приобретенные векселя определена датой актов приемки-передачи (14.01.02 и 22.01.02).

В части налоговой базы 2002 года.

В 2001 и 2002 годах ООО КБ «Игрек» приобрело на вторичном рынке по договорам купли-продажи двести один дисконтный вексель кредитных организаций (других банков) и не кредитных организаций в основном с условием погашения «по предъявлению, но не ранее» на сумму 1 247 267 810 руб. (цена приобретения) (перечень векселей со ссылками на договоры указан в Приложении № 1 к Акту «Расчет наращенного дохода по векселям»).

Часть из указанных векселей находились на балансе организации по состоянию на 31.12.02 на счетах 514 – «Векселя кредитных организаций» и 515 – «Прочие векселя», что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью за декабрь 2002 года.

Часть из этих ранее приобретенных векселей, числящихся на балансе на конец отчетных периодов в течение 2002 года, была реализована в последующие периоды 2002 года (исходя из данных оборотных ведомостей по счетам бухгалтерского учета кредитных организаций за март, июнь, сентябрь, декабрь 2002 года, договоров купли-продажи векселей, актов приема-передачи, копий векселей, копий лицевых счетов).

Остальные из вышеуказанных векселей реализованы в 2003 году и I квартале 2004 года.

При этом ООО КБ «Игрек» не отразило в аналитическом учете доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (по векселям – условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статей 328 и 250 НК РФ.

В соответствии с учетной политикой организации на 2002 год при определении доходов и расходов для целей налогообложения прибыли используется метод начисления.

Дата перехода права собственности на приобретенные векселя определена датой актов приемки-передачи (Приложение № 1 к Акту).

Налогоплательщик в обоснование своей правоты приводит следующие аргументы.

ООО КБ «Игрек» считает неправомерным определять разницу между номиналом и ценой приобретения векселя на вторичным рынке (не у первого векселедержателя) в качестве процентного (дисконтного) дохода, причитающегося к уплате и, следовательно, к начислению с включением в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, если на самом векселе отсутствует указание такого условия или такое условие не было объявлено при выпуске ценной бумаги.

По мнению налогоплательщика, дисконт по векселям, приобретенным у третьих лиц, не является заранее установленным, а вытекает из соглашения сторон при его покупке (реализации), следовательно, не может служить основанием для наращивания. Данную позицию Банк подтверждает ссылкой на пункт 1 статьи 328 НК РФ, в соответствии с которым в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) векселей процентов.

Кроме того, Банк заявляет, что при наращивании дохода по векселям, приобретенным у третьих лиц, отсутствует доход как экономическая выгода, поскольку последняя не получена налогоплательщиком. Наращенные по векселям третьих лиц доходы не имеют формы денежных средств, размещенных в активе Банка, не получены Банком (не принадлежат на праве собственности), а следовательно, требования об уплате налогов с них находятся вне рамок действующего налогового законодательства и противоречат определению налога, данному в статье 8 НК РФ. При этом Банк добавляет, что векселя, доходы по которым в Акте предлагается наращивать на 01.01.2002 – 2003 годов и на отчетные даты, были Банком реализованы с включением по ним доходов в налоговые базы 2002 и 2003 годов до установленных сроков платежа и представления налоговой декларации и своевременной уплатой налогов с указанных сумм.

По мнению Инспекции, в 2002 году занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 65 111 577 руб. в размере не начисленного дисконта по приобретенным дисконтным векселям, числящимся на балансе Банка по состоянию на конец каждого отчетного периода в 2002 году.

Кроме того, БПП занижена на 5 935 754 руб. в размере не начисленного дисконта по дисконтным векселям с конкретным сроком погашения, приобретенным ранее и числящимся на балансе Банка по состоянию на 31.12.2001 включительно.

Инспекция считает, что расчетный дисконт по приобретенным на вторичном рынке дисконтным векселям ошибочно не включен налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 год и в БПП в нарушение пункта 1 статьи 271 НК РФ, пункта 1 статьи 328 НК РФ, кроме того, в БПП – в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ и статьи 250 НК РФ.

Сумма дисконта (наращенного дохода) по БПП в размере 5 935 754 руб. (305 766 + 91 612 + 91 612 + 91 612 + 158 997 + 63 502 + 63 502 + 635 354 + 158 633 + 158 633 + 316 745 + 316 745 + 316 745 + 316 745 + 315 679 + 630 618 + 615 796 + 614 626 + 305 896 + 61 042 + 305 896) по вышеназванным двадцати одному дисконтному векселю ОАО «Мошус» (приобретенному на вторичном рынке у ООО «Гамамелис») и сумма наращенного дохода в увеличение налоговой базы 2002 года – 79 748 873 руб. по учтенным как реализованным в 2002 году, так и не реализованным векселям из вышеназванного двести одного векселя по состоянию на 31.03.02, 30.06.02, 30.09.02 и 31.12.02 рассчитана Инспекцией на основании вышеуказанной формулы определения наращенного (накопленного) дохода к получению по долговым ценным бумагам – приобретенным (учтенным) дисконтным векселям, соответствующей приведенным в Методических рекомендациях и в Инструкции Центробанка России № 17 на основании вышеприведенной формулы определения наращенного (накопленного) дохода к получению по долговым ценным бумагам – приобретенным (учтенным) дисконтным векселям, полученной путем математических преобразований приведенных в Методических рекомендациях двух формул: расчета процентной ставки для наращения процентов (Н%) и расчета суммы, подлежащей отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода (С):

С (наращенный доход) = (N – К) х Д/Т.

Сумма внереализационных доходов за 2002 год в размере наращенного дохода – 79 748 873 руб. уменьшена по данным Инспекции на сумму внереализационных расходов – 14 637 296 руб. в размере сторнированных наращенных процентов по учтенным векселям при их реализации.

Следовательно, общий итог наращенного в 2002 году и не учтенного Банком для целей налогообложения прибыли дохода по дисконтным векселям третьих лиц, приобретенным на вторичном рынке, составил 65 111 577 руб. (79 748 873 – 14 637 296) (Приложение N 1 к Акту).

В дополнение к ранее рассмотренным разногласиям Банком представлен договор № 07-1/2222 от 18.11.02 реализации векселей КБ «Купрум» № 000939, 000940, 000941, приобретенных по договору № 04-2/1000 от 14.06.02. В связи с изложенным налогооблагаемая база за 2002 год оказалась заниженной не на 65 111 577 руб., а на 64 946 482 руб. (сумма наращенного процентного дохода по векселям, числящимся на балансе на конец отчетных периодов и на 31.12.02).

В результате не включения в состав внереализационных доходов процентов (наращенного дохода) по приобретенным у второго векселедержателя дисконтным векселям третьих лиц недоплата налога на прибыль по БПП составила 1 424 581 руб. (5 935 754 24%), а за 2002 год – 15 587 156 руб. (64 946 482 х 24 %).

При этом ООО КБ «Игрек» после отражения Инспекцией в лицевом счете по налогу на прибыль налогоплательщика за 2002 год (в том числе по БПП, приходящейся на 2002 год) доначислений налога на прибыль в результате вышеназванных нарушений по не отражению в составе внереализационных доходов БПП и 2002 года наращенных процентных доходов по ранее приобретенным у второго векселедержателя дисконтным векселям вправе учесть в составе внереализационных расходов при определении налоговой базы от операций по реализации векселей суммы ранее начисленных внереализационных доходов (наращенных доходов по дисконтным векселям третьих лиц) по реализованным в 2003 году и I квартале 2004 года векселям из числа вышеуказанных (пункт 2 статьи 280 НК РФ).

Налогоплательщик вправе представить уточненные декларации по налогу на прибыль за 2003 год и I квартал 2004 года на уменьшение налоговой базы и, следовательно, суммы, подлежащей уплате в бюджет за 2003 год и I квартал 2004 года (пункт 1 статьи 81 НК РФ).

По статье 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.