Налоговые последствия совершения сделок с залогом недвижимости на основе доверительного управления имуществом

А.В. Толкушкин,
зам. постоянного представителя российского отделения
в Генеральном совете Международной налоговой ассоциации (IFA), к.э.н.

Опубликовано: Журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке" N 11-2002 год.

В последние годы на российском рынке недвижимости все чаще практикуется заключение сделок, совершаемых доверительными управляющими. Собственник имущества передает его в доверительное управление, а доверительный управляющий в пределах полномочий совершает от своего имени сделки по распоряжению этим имуществом. К основным видам операций, осуществляемых доверительными управляющими, относится сдача обЪектов недвижимого имущества внаем или аренду. При этом договором о доверительном управлении может быть предусмотрено право доверительного управляющего обременять залогом (ипотекой) как отдельные обЪекты, так и все имущество, переданное в доверительное управление.

Гражданско-правовое регулирование отношений, возникающих на основе договора о доверительном управлении

В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление. Доверительный управляющий обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). ОбЪектами доверительного управления могут выступать обЪекты недвижимости (принадлежащие на праве собственности физическим лицам жилые дома, квартиры, приватизированные комнаты в коммунальных квартирах, дачи, садовые домики, земельные участки), предприятия как имущественные комплексы, ценные бумаги и другое имущество.

Одним из основных преимуществ договора доверительного управления недвижимым имуществом является возможность для собственника привлечь управляющую компанию либо физическое лицо - предпринимателя, обладающих необходимой информацией, профессиональными знаниями, в том числе знанием конЪюнктуры рынка, для наиболее эффективного использования имущества и увеличения доходности. Управляющий недвижимостью по договору доверительного управления может осуществлять широкий спектр действий в отношении доверенного ему имущества от своего имени, но с обязательным упоминанием об учрежденном доверительном управлении - в подписываемых договорах ставится отметка . Это позволяет отличать действия управляющего в отношении собственного и доверенного ему имущества. Для обособления имущества, переданного в управление, используется отдельный баланс.

Управляющий, заключая договор с пометкой , выступает стороной совершенных сделок. Возникающие из этих сделок обязательства подлежат погашению управляющим прежде всего за счет переданного в управление имущества.

Гражданский кодекс РФ устанавливает особые требования к форме договора о доверительном управлении. Это должен быть письменный договор, подлежащий нотариальному заверению и регистрации органом государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Если вышеуказанные требования не соблюдаются, то заключенный договор является недействительным.

Доверительное управление является возмездным договором, согласно которому управляющему причитается определенное вознаграждение, а также возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом. Вознаграждение может определяться либо в процентах от среднего остатка управления, либо в процентах от прибыли (дохода), полученной в период управления имуществом.

Особо следует отметить регламентацию ответственности доверительного управляющего, так как ему передается имущество собственника, в отношении которого управляющий может производить широкий спектр различных действий. ГК РФ использует понятие , которую обязан проявить управляющий. В случае невыполнения этого условия доверительный управляющий должен возместить выгодоприобретателю, которым может быть и учредитель управления, упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а также убытки, причиненные утратой или повреждением имущества с учетом его естественного износа.

Если в результате использования имущества доверительным управляющим возникают долги, то они подлежат погашению за счет имущества, переданного в доверительное управление. Если этого имущества не хватает для погашения долгов, то взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и этого имущества - на средства учредителя управления, которые не переданы в доверительное управление.

В ГК РФ представлен исчерпывающий перечень оснований для прекращения договора о доверительном управлении:

• смерть гражданина, являющегося выгодоприобретателем, или ликвидация юридического лица-выгодоприобретателя, если договором не предусмотрено иное;
• отказ выгодоприобретателя от получения выгод по договору, если договором не предусмотрено иное;
• смерть гражданина, являющегося доверительным управляющим;
• признание доверительного управляющего недееспособным или безвестно отсутствующим, а также признание индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом);
• отказ доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом;
• отказ учредителя управления от договора по иным причинам (относительно предыдущей) при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения;
• признание несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления (п. 1 ст. 1024 ГК РФ).

Учредитель управления может прекратить его и в иных случаях, но с обязательной выплатой управляющему вознаграждения, обусловленного договором. Поскольку четкая правовая регламентация договора о доверительном управлении утвердилась только с принятием второй части
ГК РФ, большого опыта в использовании этого вида договоров в нашей стране нет. Собственник может привлечь профессионалов к использованию своего имущества, предоставив им наибольшую свободу действий и обезопасив себя от отдельных негативных результатов такого управления. Это позволяет прогнозировать широкое использование доверительного управления.

Налоговые последствия совершения операций с недвижимостью на основе договора доверительного управления

Важно подчеркнуть, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). В связи с этим за учредителем управления (доверительным собственником) сохраняются все обязанности по уплате налогов и сборов, связанных с владением имуществом.

У физических лиц - учредителей доверительного управления могут возникать обязанности:

• по уплате налога на доходы физических лиц (при продаже отдельных видов имущества; по налогу на имущество физических лиц при сдаче недвижимого имущества внаем или в аренду в течение того периода, когда ему принадлежит соответствующий обЪект недвижимости на праве собственности);
• по земельному налогу (в том случае, когда в доверительное управление передается земельный участок, находящийся в собственности учредителя доверительного управления).

У юридических лиц - учредителей доверительного управления могут возникать обязательства по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество предприятий, земельного налога. Косвенные налоги (налог на добавленную стоимость и налог с продаж) уплачиваются доверительным управляющим в тех случаях, когда это необходимо по НК РФ.

Кроме того, в результате действий доверительного управляющего у учредителей доверительного управления могут возникать обязанности по уплате налога на доходы физических лиц или налога на прибыль организаций (в зависимости от того, какое лицо является учредителем доверительного управления) и при приобретении обЪекта недвижимости.

По договору доверительного управления учредитель управления может назначать бенефициарами любых лиц. Тогда эти лица будут получателями дохода, а значит и налогоплательщиками. Следовательно, только у них будут возникать обязательства по налогу на доходы физических лиц или по налогу на прибыль организаций.

Привлечение доверительного управляющего существенно расширяет возможности по вычету из валового дохода расходов, произведенных с целью извлечения дохода. Например, возможен вычет расходов по капитальному и текущему ремонту, улучшению и оборудованию жилого помещения, сдаваемого внаем или в аренду. Следует отметить, что возможности по вычету различного рода расходов, как правило, шире у индивидуальных предпринимателей и организаций, чем у физических лиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако только для того, чтобы заключить договор доверительного управления недвижимым имуществом, физическому лицу - собственнику этого имущества не нужно регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Правильно построенная система взаимоотношений между доверительным собственником, доверительным управляющим и бенефициарами позволяет в некоторых случаях осуществлять выплаты дохода таким образом, чтобы наиболее эффективно использовались предоставляемые действующим законодательством о налогах и сборах возможности.

Обязанности доверительного управляющего как налогового агента

Доверительный управляющий выступает в качестве налогового агента для доверительного собственника и других лиц, получающих доходы от доверительного управления (выгодоприобретателей). В его обязанности, в частности, входят начисление, удержание и перечисление налоговых платежей. Кроме того, он обязан в установленные сроки предоставлять информацию о начисленных и выплаченных налогах, а также удержанных налогах в налоговый орган по месту своей регистрации.

Термин используется в законодательстве о налогах и сборах с 01.01.99, то есть со дня вступления в силу части первой НК РФ.

В Российской Федерации термин означает - лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговые агенты обязаны (ст. 24 НК РФ):

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством.

Особенности исчисления,љ порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами установлены в ст. 226 НК РФ.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в России, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Это делается с учетом ряда особенностей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (их учреждениями). Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов и их учреждения в России именуются в гл. 23 НК РФ налоговыми агентами.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются с зачетом ранее удержанных сумм
налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%
(ст. 224 НК РФ), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предЪявили налоговому агенту документы, подтверждающие:

• государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица;
• постановку на учет в налоговых органах.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога (ст. 230 НК РФ).

Следует отметить, что у налогоплательщика - физического лица, сдающего имущество внаем или аренду могут возникать разные обязанности в зависимости от того, самостоятельно он осуществляет эти операции или через доверительного управляющего. Если физическое лицо-собственник получает доход по договору найма или аренды любого имущества, то оно обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог, а также подать налоговую декларацию (подп. 1 п. 1 и п. 2, 3 ст. 228 НК РФ). В том случае, когда сдача имущества внаем или аренду осуществляется доверительным управляющим, обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога у физического лица и по подаче налоговой декларации возникает только в том случае, когда налог не был удержан доверительным управляющим как налоговым агентом (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). В тех же случаях, когда доверительный управляющий своевременно и в полном обЪеме удерживает налог с сумм, выплачиваемых учредителю управления или выгодоприобретателям (бенефициарам), у этих лиц на основании получения указанного дохода обязанности по подаче налоговой декларации не возникает. Как отмечалось выше, эти лица могут не регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

Налогообложение дохода в форме материальной выгоды при сделках
с залогом недвижимости, заключенных доверительным управляющим

ОбЪектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц может быть доход налогоплательщика, полученный в виде материальной выгоды.

Налогообложению в соответствии с п. 1
ст. 212 НК РФ подлежат:

1. материальная выгода от экономии на процентах;
2. материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг);
3. материальная выгодаљ от приобретения ценных бумаг.

На основе договора доверительного управления доверительный управляющий может приобретать для учредителя управления отдельные виды недвижимого имущества. В тех случаях, когда такое имущество приобретается на условиях рассрочки платежа либо с привлечением кредита банка, это имущество может быть обремененным ипотекой в силу закона. Собственником обремененного ипотекой имущества в таких случаях становится учредитель управления. Если приобретение имущества будет осуществлено доверительным управляющим по ценам ниже рыночных, то лицом, получившим доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг), будет признан учредитель управления, так как именно он является лицом, приобретающим имущество в собственность. Схожая ситуация может возникнуть также в тех случаях, когда доверительный управляющий, действуя на основании договора о
доверительном управлении, осуществляет строительство, ремонт, модернизацию обЪектов недвижимости, принадлежащих учредителю доверительного управления, и при этом заключает договоры о проведении работ, оказании услуг, закупки материалов по ценам ниже рыночных.

Материальная выгода может возникнуть при приобретении или строительстве жилья, при приобретении физическим лицом закладной, а также при покупке инвестиционного пая.

Материальная выгода от экономии на процентах может возникать при ипотечном кредитовании физических лиц в тех случаях, когда условиями кредитного договора предусматривается уплата процентов по ставкам значительно меньшим, чем ставка рефинансирования
ЦБ РФ. Если кредит на таких условиях получает физическое лицо - собственник имущества, передаваемого в ипотеку, то у него возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

В соответствии с договором о доверительном управлении доверительный управляющий может быть уполномочен собственником - учредителем доверительного управления на сдачу недвижимого имущества в ипотеку с целью получения кредита (займа). В том случае, когда заемщиком по кредиту выступает доверительный управляющий, а в ипотеку передается находящееся в доверительном управлении недвижимое имущество, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах у собственника имущества не возникает. В этой ситуации собственник имущества не является заемщиком по кредитному договору или договору ссуды. Если доверительный управляющий является физическим лицом, то доход в виде материальной выгоды может возникнуть у него, так как именно он является получателем кредита (или ссуды) на льготных условиях.

При этом у собственника имущества может возникнуть подлежащий налогообложению доход при реализации на аукционе имущества, являющегося предметом ипотеки, в результате обращения на него взыскания при невыполнении доверительным управляющим-заемщиком обязательств по кредитному договору.