Правовые особенности применения налоговой ответственности юридического лица за уклонение от постановки на учет в налоговом орг

Журнал Бухгалтерия и Банки

В. А. ГОРЮНОВ, юрист

Осуществление хозяйственной деятельности налогоплательщиком сопряжено с возложением на него основной публично-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ). Причем исполнение такой обязанности (налоговым агентом — обязанности по исчислению, удержанию, перечислению налога), очевидно, обеспечивается не только добровольным осознанием налогоплательщиком (налоговым агентом) необходимости соблюдения в полном объеме данного правила, но и законодательно установленным механизмом наступления неблагоприятных последствий за его нарушение.

Статья 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах РФ», подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ основной обязанностью налоговых органов признают контроль за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах. В правоотношениях с налогоплательщиком (налоговым агентом) участвует не неопределенное число налоговых органов, а только один из них (кроме случаев создания обособленного подразделения, наличия транспортных средств или недвижимого имущества), на который возложен строго определенный круг вопросов, подлежащих налоговому контролю.

Отнесение конкретного налогоплательщика к компетенции определенного налогового органа осуществляется путем его постановки на налоговый учет и выдачи соответствующего свидетельства (ст. 83 НК РФ). Отказ организации от предписанных законом действий по оформлению своих правоотношений с уполномоченным налоговым органом при наличии ее вины не только исключает возможность проведения налогового контроля во всех его формах, но и ставит под сомнение исполнение конституционной обязанности по уплате налогов. Справедливо, что подобные действия налогоплательщика (налогового агента)1 влекут за собой применение неблагоприятных последствий имущественного характера. Пункт 1 ст. 117 НК РФ вводит меру налоговой ответственности за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе. Квалифицирующим признаком состава п. 2 ст. 117 НК РФ называет срок осуществления такой деятельности — более трех месяцев.

Для правильного определения объективной стороны правонарушения необходимо выявить факт уклонения от постановки на учет в налоговом органе при доказанности осуществления хозяйственной деятельности. Для целей применения ст. 117 НК РФ не имеет правового значения направленность совершенных операций на извлечение прибыли или статус виновной организации как коммерческой или некоммерческой (ст. 50 ГК РФ). Также не имеет значения производственная направленность действий лица, фактическое перечисление в бюджет налоговых платежей, полученных в результате противоречащей ст. 83 НК РФ деятельности, переплата налогов в бюджет и т. д.

Действующее налоговое законодательство не раскрывает содержания понятия «деятельность». Однако, полагаем, в данном случае нет необходимости обращаться к терминологии иных отраслей законодательства для уяснения смысла данного понятия (а при отсутствии такого термина нет оснований утверждать о «неясности» законодательства о налогах и сборах, исключающей применение меры ответственности)2. Используемое в норме ст. 117 НК РФ упоминание деятельности не несет какого-либо специфического правового содержания, отличного от общераспространенного смысла этого слова.
«Деятельность — специфическая человеческая форма отношения к окружающему миру, содержание которой составляет его целесообразное изменение и преобразование в интересах людей»3. Поскольку исследуемым субъектом ответственности является юридическое лицо, то это обстоятельство накладывает свою специфику на понимание деятельности. Для юридического лица достаточным будет наличие того обстоятельства, что осуществленные им действия по своей форме выражения (сделки, иные юридические действия в определенной сфере хозяйствования), даже независимо от внутреннего содержания (правомерные, противоправные), базируются на положениях устава о правоспособности юридического лица. Доказательством экономического характера рассматриваемой деятельности служит определение размера налоговой санкции ст. 117 НК РФ в зависимости от величины полученного дохода. В связи с этим к «деятельности» не относятся технические действия организации (например, направление учредительных документов для их нотариального удостоверения), а также представляющие собой действия иных лиц, совершаемые в пользу организации (в частности, действия учредителей, направленные на постановку на учет лица в органах Пенсионного фонда РФ и т. д.). Как отметил Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 августа 2001 г. № Ф04/2203-672/А46-2001, «заключение предприятием договора аренды помещения... в целях размещения в нем офиса свидетельствует о возникновении договорного обязательства, являющегося способом участия хозяйственного общества в гражданском обороте, и, следовательно, признаком его деятельности. Кассационная инстанция считает правильными выводы суда о том, что при указанных обстоятельствах действия ответчика (организации — прим. автора) правомерно были квалифицированы налоговым органом как уклонение от постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения структурного подразделения».
Деятельность налогоплательщика должна быть сопряжена с его добровольным отказом от постановки на учет в налоговом органе. Пункт 2 ст. 84 НК РФ указывает на безусловное доказательство постановки организации на налоговый учет — свидетельство по форме, утвержденной в Приложении № 14 к Приказу ГНС России от 27 ноября 1998 г. № ГБ-3-12/309. При отсутствии такого свидетельства организация не сможет подтвердить надлежащее исполнение ею своих публично-правовых обязанностей, создающих условия для последующего занятия хозяйственной деятельностью.

Обстоятельство подачи организацией заявления о постановке на учет с приложением необходимых документов не означает появления у нее права осуществления деятельности до момента оформления налоговым органом соответствующего свидетельства. Пропуск налоговым органом установленного законом пятидневного срока выдачи свидетельства, уклонение от его подписания может послужить основанием для обжалования неправомерных действий налогового органа в порядке ст. 137 НК РФ, возмещения убытков (подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ), но не игнорирования организацией требования ст. 83 НК РФ.
Любая мера ответственности реализуется в случае, если субъект ответственности нарушил определенную позитивную обязанность, возложенную на него нормой права. Следовательно, для применения ст. 117 НК РФ должна быть доказана необходимость в силу закона постановки налогоплательщика на налоговый учет. Такая обязанность, бесспорно, существует в части постановки на учет по месту нахождения организации. Соответствующие действия по месту нахождения обособленных подразделений, недвижимого имущества, транспортных средств, подлежащих налогообложению, необходимы постольку, поскольку у организации существуют обособленные подразделения, недвижимое имущество и транспортные средства, а также поскольку они территориально связаны с районами действия различных налоговых органов. Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 27 марта 2000 г. № Ф04/972-16/А02-2000, несмотря на наличие у организации свидетельства о постановке на учет по месту ее нахождения, признал возможным применение ст. 117 НК РФ к организации, не подавшей заявления о постановке на учет в ином налоговом органе, — по месту нахождения обособленного подразделения (ст. 11 НК РФ). Принадлежность организации недвижимого имущества и транспортных средств должна быть доказана налоговым органом (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 мая 2000 г. № 1950).

Документальным подтверждением права на недвижимое имущество организации служит свидетельство о государственной регистрации прав, выданное на основании п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», Приложения № 14 к «Правилам ведения единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним», утвержденного постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. № 219.

Принадлежность организации транспортного средства обосновывается содержанием свидетельства о регистрации транспортного средства, выданного на основании п. 1.2 Приложения № 1 к Приказу МВД РФ от 26 ноября 1996 г. № 624 «О порядке регистрации транспортных средств» (зарегистрирован Минюстом России 30 декабря 1996 г. за № 1223) и постановления Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств...». Причем транспортные средства подлежат постановке на учет по месту нахождения организации или по месту нахождения ее филиалов (представительств) — п. 3.1 Правил регистрации. Следовательно, при действующих нормативных актах допуст€им единственный случай, когда необходима дополнительная постановка на учет организации по месту нахождения транспортного средства: если ее филиал (представительство) не отвечает критериям обособленного подразделения (ст. 11 НК РФ) и по месту нахождения филиала (представительства) организация не должна состоять на налоговом учете.

В настоящее время практика работы налоговых органов соответствует официальному толкованию ВАС РФ норм НК РФ в части отсутствия дополнительных оснований постановки на налоговый учет организации по месту нахождения имущества (транспортных средств) в налоговом органе, в котором организация уже состоит на учете по своему месту нахождения. Уже 28 февраля 2001 г. в постановлении Пленума ВАС РФ № 5 (п. 39) отмечается: «Принимая во внимание, что статья 83 Кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных статьей 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию». Аналогичные выводы были положены в основу арбитражной практики (постановления Президиума ВАС РФ от 7 августа 2001 г. № 8874/00, от 6 ноября 2001 г. № 2892/01, от 11 сентября 2001 г. № 7611/00, от 4 декабря 2001 г. № 2891/01, от 4 декабря 2001 г. № 2893/01).

Требования дополнительной постановки на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества, транспортного средства распространяется не только на вновь приобретенное имущество, но и на имущество, зарегистрированное до 1 января 1999 г. В последнем случае законодатель установил предельный срок подачи заявлений о постановке на учет в налоговый орган — до 1 января 2001 г. (ст. 9-2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части 1 НК РФ»). Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ, существенно изменивший редакцию части 1 НК РФ, ввел четкое определение обособленного подразделения юридического лица, включив его в ст. 11 НК РФ. Те организации, которые располагали к моменту вступления в силу Закона № 154-ФЗ (18 августа 1999 г.) структурными единицами, получившими правовой статус обособленных подразделений, по истечении одного месяца с даты 18 августа 1999 г. (п. 4 ст. 83 НК РФ) были обязаны направить в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет. Аналогичной позиции придерживается арбитражная практика (постановление Федерального Арбитражного суда Восточно-Cибирского округа от 15 января 2001 г. № А74-1759/00-К2-ФО2-2935/00-С1). Пропуск данных сроков организацией может повлечь за собой негативные последствия в порядке ст. 117 НК РФ.

Насколько актуальны ст. 9-2 Закона от 31 июля 1998 г. и п. 4 ст. 83 НК РФ (применительно к ранее существовавшим обособленным подразделениям) в настоящее время с учетом положений ст. 115 НК РФ в случае, если налоговый орган не осуществил взыскание налоговой санкции в шестимесячный срок со следующего дня после наиболее поздней даты представления заявления о постановке на учет (1 января 2001 г. или 18 сентября 1999 г. соответственно)? Полагаем, что существуют два аспекта в ответе на поставленный вопрос.

Во-первых, сроки ст. 115 НК РФ исчисляются со дня, когда налоговый орган должен был обнаружить совершенное правонарушение (п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г.). Предполагается существование у налогового органа возможности установления всех существенных признаков состава налогового правонарушения, в том числе обстоятельства наличия у организации имущества, его надлежащего правового оформления за организацией4. Как уже отмечалось, лицо не может состоять на налоговом учете в одном налоговом органе по нескольким основаниям. На практике исключена такая ситуация, при которой организация представляет какие-либо сведения (в форме отчетности) в налоговый орган, в котором она не находится на учете. Следовательно, у налогового органа, на территории которого находится недвижимое имущество (транспортное средство) организации, до момента подачи налогоплательщиком заявления в порядке ст. 83 НК РФ с приложением соответствующих документов (или самостоятельного выявления налоговым органом названных объектов организации) отсутствуют достаточные сведения, позволяющие осуществить процедуру привлечения к налоговой ответственности. В этой связи сам факт наступления 1 января 2001 г. не исключил права налогового органа на проведение мероприятий налогового контроля за соблюдением ст. 83 и ст. 117 НК РФ.

Во-вторых, уклонение от постановки на учет представляет собой длящееся правонарушение. Легальное определение последнего законодательством не установлено. Существует только один документ высшего судебного органа, разъясняющий содержание данного общеправового института. Постановление Пленума Верховного суда СССР от 4 марта 1929 г. «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» разъясняет, что длящееся преступление можно определить как «действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования... Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)».

Аналогичное по своему содержанию понимание длящегося правонарушения в настоящее время используется в арбитражной практике (постановление Федерального Арбитражного суда Московского округа от 2 ноября 2000 г. № КА-А40/4925-00). В случае уклонения от постановки на налоговый учет организация последовательно, систематически (ежедневно) продолжает совершать идентичные по своему содержанию противоправные действия. До пресечения противоправного деяния налоговым органом или отказа от его совершения самой организацией, текущий календарный день будет рассматриваться как день совершения правонарушения. С даты пресечения (если незаконные действия были прекращены — с названной даты) будут исчисляться давностные сроки привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ обуславливает начало течения этого срока с даты совершения правонарушения).

Таким образом, положения ст. 9-2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. неприменимы только при наличии достаточных доказательств того, что налоговый орган еще за шесть месяцев до названной в норме даты располагал всеми необходимыми документами, свидетельствующими об объективной стороне совершенного правонарушения, в связи с чем имел возможность самостоятельной постановки организации на учет (п. 10 ст. 83 НК РФ) и надлежащего процессуального оформления налогового правонарушения (ст. 101, ст. 104 НК РФ). Диспозиция ст. 117 НК РФ прямо не указывает, какие случаи добровольного неисполнения налоговой обязанности влекут за собой наступление ответственности. НК РФ в своей первой части не только закрепляет общие для всех организаций основания постановки на учет (ст. 83 НК РФ). Главы особенной части НК РФ, посвященные порядку исчисления и уплаты отдельных налогов (п. 1 ст. 144 НК РФ, п. 1 ст. 335 НК РФ), предполагают дополнительные причины совершения названных действий. Причем МНС России разрабатывает самостоятельную процедуру постановки на учет по каждому такому основанию, утверждает специальные формы свидетельства о постановке на учет (Приказ МНС России от 31 октября 2000 г. № БГ-3-12/375 и письмо МНС России от 19 января 2001 г. № ММ-6-12/46@).
Возможно ли применение ст. 117 НК РФ по отношению к организации, осуществляющей деятельность без постановки на учет в качестве плательщика НДС или налога на добычу полезных ископаемых? Как следует из п. 3 Приказа МНС России от 31 октября 2000 г., свидетельства выдаются налогоплательщику НДС в течение трех дней с момента представления соответствующих деклараций по НДС. Из приведенного положения следует, что основанием для выдачи такого свидетельства не служит обращение налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о постановке на учет; действия в порядке ст. 144 НК РФ совершаются налоговым органом по собственной инициативе, не связанной со специальной формой волеизъявления налогоплательщика.

В этой связи отсутствие предусмотренных нормативными актами объективно выражаемых действий налогоплательщика, направленных на получение свидетельства, возложение инициативы в постановке на учет лица как плательщика НДС на третье лицо (налоговый орган) и, соответственно, полная зависимость соблюдения сроков выдачи свидетельства от добросовестности налогового органа влекут за собой невозможность выявления как события правонарушения, так и вины организации. Пункты 2, 3 ст. 110 НК РФ в качестве существенного элемента вины организации в совершении налогового правонарушения называют противоправный характер действия (бездействия). Поскольку возложение на налогоплательщика позитивной обязанности в части совершения действий, направленных на постановку на учет в качестве плательщика НДС, не предусмотрено, то деяния организации, направленные на уклонение от постановки на учет в качестве плательщика НДС, невозможны. Налоговый учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества и транспортного средства пп. 4, 5 ст. 83 НК РФ связывают с подачей налогоплательщиком заявления, в свою очередь, направляемого в налоговый орган в течение одного месяца после создания структурного подразделения по ст. 11 НК РФ или 30 дней со дня регистрации имущества (транспортного средства). Как правило, появление у организации обособленных подразделений или различного вида имущества сопряжено с имевшей место как ранее, так и с проводимой в момент подготовки документов для их представления в налоговый орган по месту предполагаемой постановки на учет хозяйственной деятельностью. В течение 30-дневного (месячного) срока организация может продолжать осуществление своей производственной деятельности без постановки на учет в соответствующем налоговом органе по одному из вышеперечисленных оснований. Является ли это основанием для вывода о наличии события налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ? В неразрывной связи с этим находится вопрос о правильности расчета налоговой санкции по п. 1 ст. 117 НК РФ, при котором может учитываться или доход, полученный от деятельности организации в целом, или доход, исчисляемый по итогам деятельности организации, связанной с обособленным подразделением (имуществом).

Полагаем, что гипотеза и диспозиция нормы п. 1 ст. 117 НК РФ (поскольку иное прямо не следует из закона) предполагают неразрывную связь постановки налогоплательщика на налоговый учет по любому основанию и невозможности осуществления им деятельности до момента такой постановки. В связи с этим деятельность организации как основание для применения правовой санкции должна отвечать критериям противоправности и общественной вредности. Не связанная с обособленным подразделением (имуществом, транспортным средством), она не может нарушать охраняемые законом общественные интересы. Кроме того, неправомерные действия организации фактически сводятся к ограничению возможности налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортного средства) по контролю за соблюдением организацией подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ.

В большинстве случаев постановка организации на учет в налоговый орган, выполняющий контрольные функции на иной территории, чем место нахождения организации, сопряжена с обязанностью налогоплательщика по внесению части налоговых платежей в бюджеты соответствующего субъекта РФ (муниципального образования). Причем размер подлежащих уплате в доход бюджетов по месту нахождения обособленного подразделения (недвижимого имущества, транспортного средства) налогов, как правило, зависит от результатов деятельности организации (формирование и величина фонда оплаты труда по НДС — ст. 175 НК РФ, сумма выплат и вознаграждений в пользу работников структурного подразделения по ЕСН — п. 9 ст. 243 НК РФ, стоимость реализованных товаров, работ, услуг по налогу с продаж — ст. 351 НК РФ) на территории нахождения обособленного подразделения (как имущественного комплекса), недвижимого имущества, транспортного средства.
Соответственно, неправомерный добровольный отказ от постановки на учет организации на одной из вышеназванных территорий с одновременным неиспользованием названного имущества в хозяйственной деятельности не наносит ущерба интересам государства, не создает препятствий к надлежащему исполнению налоговыми органами своих обязанностей. Санкция как п. 1, так и п. 2 ст. 117 НК РФ предполагает определение причинно-следственной связи между полученным доходом и осуществляемой деятельностью. Содержание и смысл налоговой санкции помогает раскрыть название ст. 117 НК РФ — «Уклонение от постановки на учет в налоговом органе»: противоправная деятельность должна представлять собой форму выражения уклонения налогоплательщика от исполнения своей публично-правовой обязанности в отношении четко определенного налогового органа, с которым налогоплательщик должен был вступить в налоговые правоотношения.
Так, Федеральный Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, установивший обстоятельства создания филиала организации и пропуска срока п. 4 ст. 83 НК РФ, признавая правомерность отказа судами нижестоящих инстанций в иске налогового органа о взыскании штрафных санкций на основании п. 1 ст. 117 НК РФ, отметил непредставление налоговым органом доказательств осуществления организацией «деятельности без постановки на налоговый учет» (постановление от 19 марта 2001 г. № Ф08-646/2001-2904А). Так как неисполнение обязанности организации в отношении налогового органа сопряжено с ее деятельностью по использованию обособленного подразделения (имущества), а последнее, в свою очередь, в смысле ст. 117 НК РФ неотделимо от полученного дохода, то сумма штрафа должна исчисляться от размера дохода, извлеченного от эксплуатации соответствующего объекта имущества (имущественного комплекса). Неслучайно, что при разрешении спора о правомерности применения ст. 117 НК РФ Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 16 ноября 1999 г. № 1950 указал на необходимость исследования размера дохода, полученного в результате деятельности на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация на налоговом учете не состояла.
С учетом положения ст. 53 АПК РФ, ст. 101 (п. 3), ст. 108 (п. 6) НК РФ обязанность по доказыванию размера дохода, полученного организацией в результате деятельности без постановки на учет, возлагается на налоговый орган. Последний вправе использовать показатели первичных учетных документов организации и (или) регистров счетов бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ). Санкция п. 1 ст. 117 НК РФ рассчитывается в процентном отношении от доходов, полученных в результате незаконной деятельности. При этом размер налоговой санкции не может быть меньше 20 тыс. руб. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы правом исчисления налоговых платежей расчетным путем. Статья 31 НК РФ приводит исчерпывающий перечень случаев, при которых допускается использование данных об аналогичных налогоплательщиках. Совокупность перечисленных оснований сводится к ситуациям отсутствия у налогового органа по объективным причинам возможности руководствоваться документами организации, перечисленными в ст. 54 НК РФ. Схожая ситуация может возникнуть при наличии одного из обстоятельств ст. 31 НК РФ при изучении налоговым органом условий для применения санкции ст. 117 НК РФ. Вместе с тем, специальная норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускает возможность своего действия только для расчета налогов. Абзац 2 п. 1 ст. 117 НК РФ не дает достаточных правовых оснований для распространения юридической силы нормы ст. 31 НК РФ на порядок исчисления иных платежей, чем сами налоги.

Расширительное толкование ст. 31 НК РФ не может быть применено ни в результате действия правовой позиции Конституционного суда РФ о необходимости четкого и ясного содержания правовой нормы, устанавливающей меру правовой ответственности (п. 4 постановления от 15 июля 1999 г. № 11-П), ни в связи с недопустимостью привлечения к налоговой ответственности в порядке, не предусмотренном Кодексом (п. 1 ст. 108 НК РФ). По перечисленным основаниям суды не допускают использование расчетного способа исчисления штрафа (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 мая 2000 г. № 1950). Невозможность документально обоснованного исчисления налоговой санкции п. 1 ст. 117 НК РФ пропорционально величине полученных доходов в любом случае (разумеется, при доказанности состава налогового правонарушения) влечет за собой взыскание 20 000 руб.5. Действительно, 20 000 руб. — минимально возможный (при отсутствии обстоятельств, смягчающих ответственность) размер налоговой санкции при сопоставлении величины, кратной 10 % полученных доходов. Поскольку в основу расчета санкции (при вышеупомянутом сопоставлении) положен тот или иной размер реально полученного дохода, подлежащий сравнению со строго фиксированной в правовой норме денежной суммой, то обязательным условием применения ст. 117 НК РФ должно быть признано получение дохода. Налоговый орган, в отдельных случаях не имеющий правовых оснований к использованию расчетного метода и фактических — к точному исчислению дохода, тем не менее обязан доказать сам факт его возникновения у налогоплательщика. Причем доказыванию подлежит не появление выручки, а именно дохода, отвечающего содержанию нормы ст. 41 НК РФ. Если первичные документы организации позволяют сделать вывод о получении какого-либо дохода за время незаконной деятельности, то применение минимально допустимого размера штрафа нормативно обосновано. В судебной практике приводится иная точка зрения по вопросу правильности методики расчета санкции п. 1 ст. 117 НК РФ. В постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19 марта 2001 г. № Ф08-646/2001-2904 отмечается, что налоговый орган неправильно применил взыскание в виде штрафа в 20 000 руб., поскольку названная сумма — «это установленный законодателем предел... ответственности, но не сама сумма финансовых санкций», а «расчет дохода, полученного в результате... деятельности и... суммы штрафа» — отсутствует.

Выводы суда сводятся к невозможности во всех ситуациях применения критерия дохода в 20 000 руб. Если 10 % (или 20 % для п. 2 ст. 117 НК РФ) от фактически полученного организацией дохода больше 20 000 руб., то использование этого ограничения действительно не предполагается законодателем (наложение штрафа в 20 000 руб. в описанной ситуации не основано на законе, но не может признаваться недействительным, так как не ухудшает положение налогоплательщика). Если десять процентов от приобретенного дохода не превышают 20 000 руб., то довод о незаконности взыскания названной суммы штрафа (если признать, что это не вид допустимого размера налоговой санкции) воспрепятствует реализации воли законодателя о минимально возможном размере ответственности по п. 1 ст. 117 НК РФ в 20 000 руб.

Иной подход к разрешению вопроса о возможности установления в законе величины санкции будет противоречить правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в п. 2.2 постановления от 27 апреля 2001 г. № 7-П: «Исходя из... реализации задач экономической политики РФ, федеральный законодатель определяет основания, а также виды и меры ответственности...». Полагаем, что приведенное арбитражным судом при разрешении конкретного спора толкование закона, предполагающее необходимость во всех случаях четкого расчета суммы полученного организацией дохода, связанного с местом нахождения налогового органа, от постановки на учет в котором организация уклонилась, и фактический отказ от использования минимально возможного размера налогового взыскания противоречат буквальному толкованию п. 1 ст. 117 НК РФ.

Квалифицирующим признаком данного состава правонарушения п. 2 ст. 117 НК РФ называет срок незаконного ведения деятельности без постановки на налоговый учет — более трех месяцев. Течение названного срока обусловлено следующим днем после начала деятельности организацией без постановки на учет по одному из названных в законе оснований (абз. 9 ст. 6-1 НК РФ). Норма п. 2 ст. 117 НК РФ, увеличивая процентную ставку начисляемого штрафа, не устанавливает его минимально допустимой величины. Существенная особенность применяемого взыскания заключается во включении в состав базы для исчисления штрафа только доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет, превышающий 90 дней.
Объективные стороны составов правонарушений п. 1 и п. 2 ст. 117 НК РФ представляют собой идентичные деяния, различающиеся только продолжительностью своего совершения. Следовательно, на момент рассмотрения вопроса о применении меры ответственности и вынесения решения в порядке ст. 101 и ст. 104 НК РФ имеет место или состав п. 1 ст. 117 НК РФ, или нарушение п. 2 ст. 117 НК РФ (так как деятельность организации на этот момент больше, или меньше, или равна 90 дням). Одновременное использование налоговым органом двух названных статей Кодекса (при условии выявления продолжительного противоправного поведения) противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ. В таком случае при наличии достаточных оснований для применения п. 2 ст. 117 НК РФ доход, полученный до истечения 90 дней с даты начала противоправной деятельности, не учитывается при определении налоговой санкции, а общий размер взыскания за более общественно вредное деяние (п. 2 ст. 117 НК РФ), не ограниченный каким-либо минимальным пределом, может оказаться меньшим санкции п. 1 ст. 117 НК РФ.

1 Буквальное содержание ст. 117 НК РФ субъектами правовой ответственности называет индивидуальных предпринимателей и организации. Поскольку обязанность по постановке на налоговый учет возлагается на названных субъектов права, выступающих в качестве как налогоплательщика, так и налогового агента (п. 1 ст. 83 НК РФ, п. 10 ст. 84 НК РФ), то выводы в отношении налогоплательщика будут распространяться на налогового агента (если иное не будет специально оговорено).
2 Законодательство о бухгалтерском учете (п. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ), не давая четкого определения «деятельности», формой ее выражения называет «обязательства и хозяйственные операции». Причем легальное определение «хозяйственной операции» как таковое также отсутствует. 3 Советский энциклопедический словарь. М., 1989. С. 384–385.
4 К выводу о начале исчисления пресекательных сроков ст. 115 НК РФ с даты, когда налоговому органу стало известно об уклонении общества от постановки на учет в налоговом органе, приходит и арбитражная практика судов кассационной инстанции (постановление Федерального Арбитражного суда Западно-Cибирского округа от 1 августа 2001 г. № Ф04/2203-672/А46-2001).
5 Поскольку суд разрешает спор исходя из заявленного предмета и основания иска (ст. 37 АПК РФ), а самостоятельное изменение судом методики расчета штрафных санкций, даже в случае уменьшения их общего размера, не основано на законе, то использование налоговым органом расчетного метода исчисления санкции исключает взыскание судом минимально возможного штрафа в 20 000 руб. (постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 мая 2000 г. № 1950).