Налогообложение,учет
и отчетность в коммерческом банке.
№ 5 (май) за 2003 год
О.В. Осауленко, заместитель начальника отдела налогообложения финансово-кредитных организаций МНС РФ, советник налоговой службы РФ 3 ранга
Данная статья посвящена рассмотрению вопросов, связанных с налоговым учетом операций с собственными векселями, а именно порядку отнесения на расходы для целей налогообложения процентов за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем. Приведенные ниже рекомендации и пояснения относятся к дисконтным векселям (т. е. размещенным по цене ниже номинала), переданным векселедателем в дату составления векселя, оплаченным векселедержателем в дату передачи векселя и погашенных векселедателем (т. е. без учета возможности повторного размещения выкупленного собственного векселя векселедателем). Предложенный материал ориентирован на налогоплательщиков, выбравших предельную величину процентов, признаваемых расходом, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ), в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
При этом в пункте 4 статьи 328 НК РФ указано, что при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в отношении дисконтных векселей процентом признается дисконт, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Таким образом, при погашении (в том числе досрочном погашении) собственного дисконтного векселя, сумма выплаченного дисконта, подлежащая включению в состав внереализационных расходов, определяется исходя из фактического срока обращения от даты размещения (даты поступления заемных средств) до даты досрочного погашения (даты возврата заемных средств). Доходность определяется в виде разницы между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.
В случае, когда по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях (пункт 1 статьи 269 НК РФ), в состав внереализационных расходов включается сумма выплаченного дисконта равная по величине сумме дисконта, определенной согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но в пределах ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза. Дисконт, выплачиваемый сверх вышеуказанной величины, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения.
Принимая во внимание вышеизложенное, необходимо конкретизировать некоторые употребляемые в тексте категории.
Так, досрочно погашенным правомерно считать вексель, на бланке которого есть указание срока платежа (подпункт 4 пункта 1 главы 1 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341).
Согласно пункту 2 Положения №104/1341 переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.
Согласно пункту 33 Положения №104/1341 переводный вексель может быть выдан сроком:
— по предъявлении;
— во столько-то времени от предъявления;
— во столько-то времени от составления;
— на определенный день.
Переводный вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.
Векселедатель может установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока (пункт 34 . Положения №104/1341). Такие же правила (постановления) применяются и к простому векселю, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа (пункт 77 Положения).
Таким образом, векселя, выданные со сроком по предъявлении или без указания срока платежа и предъявленные к погашению в любую дату в течение года с момента их выпуска, не могут быть охарактеризованы как досрочно погашенные, следовательно, при погашении срок обращения данных векселей, установленный условиями выпуска, будет совпадать с фактическим сроком обращения векселей. Векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее…» считаются погашенными досрочно лишь в случае предъявления к погашению в срок до наступления минимальной даты платежа.
В налоговом учете векселедателя это может быть учтено следующим образом. Принимая во внимание, что абсолютная сумма заявленного дохода по векселю в виде дисконта (при условии погашения векселя по номиналу) не меняется, а меняется лишь ставка доходности векселя в процентах годовых, при применении положений 269 статьи НК РФ необходимо иметь в виду следующее.
Ставка доходности векселя по предъявлении по методу начисления (т.е. на отчетные даты до наступления отчетного (налогового) периода, в котором вексель предъявлен к погашению), определяется исходя из максимально допустимого срока обращения (т. е. исходя из условий выпуска — 365 дней для векселей по предъявлении, срок минимальной даты платежа + 365 дней для векселей со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее…»). В случае, когда вексель по предъявлении погашен до истечения максимально допустимого срока обращения, ставка доходности по данному векселю пересчитывается исходя из фактического срока обращения. Дисконт, выплачиваемый сверх суммы равной по величине ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения. Если при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды, предшествующие периоду погашения векселя, на расходы для целей налогообложения отнесены проценты за привлеченные денежные средства, удостоверенные векселем в сумме, отличной от реально выплаченной в момент погашения векселя, то данные сданных ранее налоговых деклараций (как и данные налогового учета за истекшие отчетные периоды) не корректируются. Сумма выплаченного дисконта, подлежащего включению в состав расходов с учетом требований статьи 269 НК РФ, отражается у диллеров и профучастников (по выбранной категорией) по строке 040 листа 02 у прочих организаций по строке 10 листа 06 Декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, ранее начисленные суммы подлежащих выплате процентов отражаются по строке 030 листа 02 данной Декларации.
Аналогичный подход к заполнению Декларации по налогу на прибыль применяется и в отношении процентов по досрочно погашенным векселям и в отношении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, в состав которой включены проценты, причитающиеся к выплате по векселям погашенным (досрочно погашенным) в 2002 и последующих годах, ставка доходности по которым изменилась в связи с сокращением (продлением) заявленного срока обращения и (или) в связи с отличием выкупной цены от номинала.
Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям Методическими рекомендациями по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных приказом МНС России № БГ-3-02/729 рекомендованы к использованию следующие формулы:
1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:
(N - K) 365
H (%) = -------------------- Х -----------
K T
2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:
С = K x H (%) x D / 365
где:
H (%) - ставка для наращения доходов;
N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;
K - покупная стоимость дисконтного векселя;
T - количество дней от приобретения до погашения векселя;
D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;
С - сумма процентного дохода.
Рассмотрим предложенный порядок на следующем примере.
Банк разместил собственный вексель.
Номинал векселя — 100 000 руб.
Дата составления векселя — 20.04.2001
Дата погашения векселя — 30.04.2002, следовательно заявленный срок обращения векселя 375 дней, в том числе 255 дней в 2001 году, 120 дней в 2002 году.
Цена продажи векселя — 85 132 руб.
Заявленный доход в виде дисконта — 14 868 руб.
Дата обратной покупки векселя — 29.03.2002, следовательно фактический срок обращения векселя 343 дня.
Цена обратной покупки векселя — вариант А - 97 939 руб., вариант Б — 83532 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается на следующие отчетные даты:
01.01.2002 (налоговая база переходного периода)
14868 руб. : 375 дней х 255 дней = 10 110 руб.
Таким образом, дисконт, подлежащий включению в состав расходов переходного периода, составляет 10110 руб. (с учетом требований статей 265 и 269 НК РФ)
01.04.2002 (налоговая база за первый квартал 2002 года)
вариант А
97939 — 85132 = 12807 руб. — дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя.
Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза — 23,1% годовых
Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход — 17% годовых
Фактическая доходность векселя — 16% годовых
Для варианта А дисконт, подлежащий включению в состав внереализационных расходов в 1 квартале 2002 года, с учетом расходов, учтенных при расчете налоговой базы переходного периода, составляет 12807 руб. — 10110 руб. = 2697 руб.
вариант Б
83532 — 85132 = - 1600 руб. — дисконт, образовавшийся у векселедателя как разница между ценой обратной покупки и ценой продажи векселя (ст. 269 НК РФ)
Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза — 23,1% годовых
Заранее заявленный (установленный) векселедателем доход — 17% годовых
В данном случае векселедержатель (один из векселедержателей) фактически не получил дохода по векселю, за счет чего векселедатель, вместо запланированных расходов получил доход. Доходность собственного векселя для банка составила 2% годовых.
Для варианта Б налогообложение данной операции по итогам 1 квартала 2002 года производится с учетом следующего:
— Фактический доход от досрочного погашения (выкупа) собственного векселя составил 1600 руб.
— в составе расходов при формировании налоговой базы переходного периода учтен дисконт, подлежащий уплате по методу начисления, в сумме 10110 руб.
Таким образом, при расчете налога на прибыль за 1 квартал 2002 года, следует откорректировать суммы расходов, излишне учтенных при налогообложении при формировании налоговой базы переходного периода. Для этого в состав внереализационных доходов в 1 квартале 2002 года, включается помимо полученного дисконта (1600руб.) сумма излишне учтенного при налогообложении дисконта к уплате (10110 руб.). Для варианта Б у векселедателя подлежащий налогообложению внереализационный доход в 1 квартале 2002 года составит 11710 руб.
Налоговая база переходного периода корректировке не подлежит.
Начать дискуссию