Учет долгосрочных инвестиций банка в объекты недвижимости

Налогообложение,учет и отчетность в коммерческом банке.
№ 5 (май) за 2003 год

В.В. Омельченко, ЗАО "БДО ЮниконРуф" ведущий консультант

На практике иногда возникает необходимость осуществления банком долгосрочных инвестиций в объекты недвижимости производственного назначения для собственных нужд. Банк в этом случае выступает в качестве инвестора. Положение ЦБ РФ от 05.12.2002 № 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" или другие нормативные документы Банка России не регламентируют бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций в объекты недвижимости. Рассмотрим порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" банкам запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью. Та же статья предоставляет банкам право осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, закон не запрещает банку выступать в качестве инвестора. Как правило, банк инвестирует денежные средства в строительство объекта, а реализацию инвестиционного проекта осуществляет специализированная организация.
На наш взгляд, необходимо исходить из общеметодологического порядка, установленного Минфином РФ. Затем, руководствуясь ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" данный порядок следует закрепить в учетной политике банка. Напомним, что в соответствии с указанной статьей организации исходя из особенностей своей деятельности самостоятельно формируют свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет.
Основными документами, устанавливающими правила бухгалтерского учета и регулирующими строительство объектов производственного назначения как вида инвестиционной деятельности, являются:
Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее Закон);
Положение Минфина РФ от 30.12.93 № 160 по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (далее Положение);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167.
Рассмотрим эти документы более подробно.
Закон определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений. Законом установлен ряд понятий и определений:
капитальные вложения это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно - изыскательские работы и другие затраты;
инвестиционная деятельность это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта;
инвестиционный проект обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе разработка проектно-сметной документации в соответствии с установленными законодательством Российской Федерации стандартами (проект должен содержать также бизнес-план).
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений, а также другие лица.
Законом не ограничен состав лиц, которые могут выступать в качестве инвестора. Инвесторами могут быть как юридические, так и физические лица, а также не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Таким образом, в соответствии с Законом банк может выступать в качестве инвестора.
В качестве заказчика выступают уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах тех полномочий, которые установлены договором.
Заказчик может поручить выполнение строительно-монтажных работ подрядчику. Подрядчики выполняют работы по договору подряда.
Пользователи объектов капитальных вложений это физические и юридические лица, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть и инвесторы, например, в рассматриваемом нами случае.
В соответствии с Законом, инвесторы могут осуществлять капитальные вложения за счет собственных средств и (или) привлеченных средств.
Статьей 6 данного Закона установлены права инвесторов:
осуществление инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений;
самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений, а также заключение договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности;
владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений;
передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления;
осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения;
объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений;
осуществление других прав, предусмотренных договором.
Подчеркнем, что в соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит.
Положение Минфина РФ от 30.12.93 № 160 по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях. Оно является обязательным для всех организаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности.
Под долгосрочными инвестициями для целей Положения понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.
К долгосрочным инвестициям относятся:
капитальное строительство в разных формах (новое строительство, реконструкция, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы);
приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств (или их частей);
приобретение земельных участков и объектов природопользования;
приобретение и создание активов нематериального характера.
Основными задачами бухгалтерского учета долгосрочных вложений в капитальное строительство являются:
своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.
В соответствии с п. 1.4 Положения организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета затрат осуществляются застройщиками, то есть предприятиями специализирующимися на выполнении указанных функций. К застройщикам относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство, и т.п.
Застройщик ведет учет затрат при строительстве объектов нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.
Банк как инвестор на основании изложенных выше норм не должен вести бухгалтерский учет текущих операций по строительству объекта производственного назначения.
Согласно подп. "г" п. 3.1.8 Положения денежные средства, переданные инвестором на строительство объекта, отражаются в его бухгалтерском учете до окончания строительства и зачисления построенного объекта на баланс организации на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Плана счетов бухгалтерского учета фининсово-хозяйственной деятельности организаций.
Исходя из изложенного, передача банком-инвестором денежных средств застройщику по договору на строительство, по нашему мнению, должна быть отражена следующей бухгалтерской проводкой:
Д-т 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" субсчет "расчеты с застройщиком по переданным средствам на финансирование строительства"
К-т 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России".
Подчеркнем, что на счете 609323 денежные средства учитываются до окончания строительства, то есть до момента сдачи объекта и получения банком-инвестором предусмотренных контрактом результатов. Датой ввода в эксплуатацию объекта считается дата подписания акта типовой формы приемочной комиссией.
После принятия объекта приемочной комиссией и оформления акта приемки инвестору передаются капитальные затраты пропорционально доле инвестора на основании акта о результатах реализации инвестиционного проекта.
Далее банк-инвестор осуществляет отражение переданных капитальных затрат на счете 60701 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов".
Застройщик передает банку-инвестору также суммы НДС, выписывая счет-фактуру, в которой отражаются показатели из счетов-фактур, выставленных в его адрес подрядчиками по выполненным строительно-монтажным работам.
Порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 170 НК РФ.
В соответствии с данной статьей "суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций".
Пункт 5 ст. 170 НК РФ предоставляет право банкам включать "в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет".
Рассмотрим вариант учета сумм НДС, изложенный в п. 5 ст. 170 НК РФ, как наиболее часто используемый банками. Отражение капитальных затрат в бухгалтерском учете банка-инвестора нужно провести следующим образом:
Д-т 60701 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов"
К-т 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам на финансирование строительства".
На сумму НДС делается проводка:
Д-т 60310 "Налог на добавленную стоимость уплаченный"
К-т 60323 "Расчеты с прочими дебиторами" субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам на финансирование строительства".
Основания для принятия к бухгалтерскому учету объекта недвижимости в составе основных средств возникают у инвестора на дату государственной регистрации права собственности на этот объект. До указанной даты затраты на строительство объекта учитываются на счете капитальных вложений.
Следовательно, принятие банком объекта недвижимости к бухгалтерскому учету в составе его основных средств отражается проводкой:
Д-т 60401 "Основные средства (кроме земли)"
К-т 60701 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов".
Отнесение суммы НДС на расходы банка делается проводкой:
Д-т 70209 "Другие расходы"
К-т 60310 "Налог на добавленную стоимость уплаченный".