Как банку вернуть налоги?

C. ВЕРБОВОЙ, А. КАШАЕВ, Департамент налогов и права ООО АКК «Финансы Право Бухучет»

Опубликовано: Журнал "Бухгалтерия и банки" №5- 2003 год.

Статья представляет интерес для банков, проводивших до 2002 г. увеличение своего уставного капитала за счет дополнительной эмиссии акций. Рассмотрена позиция МНС России на налоговые последствия такой эмиссии, предложена альтернативная позиция, позволяющая вернуть из бюджета излишне уплаченные налоги. Позиция авторов основана на действующем до 2002 г. налоговом законодательстве и на еще только формирующейся по этому вопросу судебной практике.

Уставный капитал банка является одним из основных показателей его финансовой устойчивости. Его увеличение позволяет существенно повысить уровень запаса прочности, степень доверия клиентов, вкладчиков и иностранных контрагентов, расширить спектр операций и услуг, способствует выполнению нормативов достаточности капитала как по российским, так и по международным стандартам.

Увеличение уставного капитала акционерного общества достигается за счет дополнительной эмиссии акций, которая помимо гражданско-правовых вызывает и налоговые последствия. Так, Федеральный закон от 12 декабря 1991 г. № 2023-1 «О налоге на операции с ценными бумагами» предусматривает обязанность юридического лица — эмитента уплатить налог по ставке 0,8 процента от номинальной суммы выпуска ценных бумаг. Поскольку согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся и акции, то банк, осуществляющий их дополнительную эмиссию, обязан уплатить налог. Документальное подтверждение уплаты налога предоставляется вместе с другими документами на регистрацию эмиссии и является одним из условий ее проведения: таким способом государство контролирует поступление налога в бюджет.

При отражении в бухгалтерском (налоговом) учете банка сумм уплаченного в бюджет налога на операции с ценными бумагами естественным образом возникает вопрос об источнике налога. Согласно теории налогового права в качестве источника налога может выступать доход либо собственный капитал. В первом случае налог относят на финансовые результаты деятельности организации, что уменьшает базу по налогу на прибыль, а во втором — за счет чистой прибыли, остающейся после налогообложения. Естественно, налогоплательщику не безразлично, из каких средств будет уплачен налог, поэтому определение источника является для него существенным. Возможно, именно поэтому в Законе «Об основах налоговой системы в РФ» источник налога был отнесен к числу элементов налогового обязательства, без определения которых налог не мог считаться установленным.

Следует отметить, что в Законе о налоге на операции с ценными бумагами не содержалось указания на источник налога, поэтому налогоплательщики должны были решать сами, относить ли его на издержки производства или уплачивать за счет чистой прибыли. Однако помимо налогоплательщиков вопрос об источнике налога беспокоил и налоговые органы, от которых требовалось единообразное применение положения Закона. Поэтому Государственная налоговая служба РФ и Минфин России в совместном письме от 8 декабря 1993 г. «О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценным бумаг» разъяснили нижестоящим налоговым органам, а заодно и налогоплательщикам, что источником налога на операции с ценными бумагами является чистая прибыль организации (банка). Таким образом, при отсутствии в Законе указания на источник налога им автоматически становится чистая прибыль.

На наш взгляд, подобное толкование не соответствует действительной воле законодателя и приводит к излишней уплате налога на прибыль, поскольку налоговое законодательство не содержит предложенного налоговой службой правила. Кроме того, невозможно рассуждать об источнике налога на операции с ценными бумагами, не затрагивая законодательных актов, регулирующих порядок взимания налога на прибыль, поскольку именно при его исчислении и возникает вопрос об источнике того или иного налога.

До 2002 г. к таким законодательным актам относился Федеральный закон от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», а также принятые в соответствии с ним положения о составе затрат.

Для банков перечень затрат содержался в Положении «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями», утвержденном постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490. Положение предусматривало деление расходов на включаемые в себестоимость банковских услуг, расходы, относимые на финансовые результаты и расходы, не включаемые в себестоимость и не относимые на финансовые результаты.

Помимо прочих затрат в себестоимость включались налоги, предусмотренные п. 20 Положения, а также другие налоги, возможность отнесения которых на себестоимость была предусмотрена законодательством. В число этих налогов налог на операции с ценными бумагами не попадал. В перечне налогов, относимых на финансовые результаты, федеральные налоги и налоги субъектов вообще не были упомянуты, однако в п. 73 Положения содержалось указание на налоги, которые не могли быть отнесены на финансовые результаты. К их числу относились налоги, уплата которых в соответствии с законодательством должна была осуществляться за счет средств, остающихся в распоряжении банка после уплаты налога на прибыль. Следовательно, если законодательство не предусматривало обязанность банка уплачивать какой-либо налог (в том числе налог на операции с ценными бумагами) за счет чистой прибыли, то этот налог можно было отнести на финансовые результаты и таким образом уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Помимо вышеизложенной существует и иная позиция, которая в настоящее время получила поддержку на уровне Арбитражного суда г. Москвы. Согласно этой позиции право банка относить на себестоимость своих услуг суммы налога на операции с ценными бумагами основано на п. 48 постановления Правительства РФ № 490. Указанная норма предусматривала право банка относить на себестоимость своих услуг расходы, связанные с организацией и выпуском акций. В состав этих расходов включались расходы по подготовке проспекта эмиссии, приобретению бланков ценных бумаг, типографские расходы, уплата комиссионного вознаграждения за распространение ценных бумаг и т. п. Поскольку перечень расходов не являлся исчерпывающим, то к их числу могли быть отнесены любые обоснованные расходы, связанные с организацией и выпуском ценных бумаг.

Мы уже упомянули о том, что налог на операции с ценными бумагами является одним из условий регистрации дополнительной эмиссии. Именно поэтому суммы налога на операции с ценными бумагами, уплаченные банком при дополнительной эмиссии акций, являются расходом, связанным с организацией и выпуском ценных бумаг.

Выводы Арбитражного суда г. Москвы свидетельствуют о том, что банки, руководствовавшиеся совместным письмом Госналогслужбы и Минфина России от 8 декабря 1993 г. (или иными письмами на эту тему), многократно завышали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и, соответственно, сумму этого налога. В настоящее время такие банки имеют право в порядке ст. 81 НК РФ внести соответствующие изменения в налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль за прошлые годы и просить налоговые органы произвести возврат или зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль.

Налоговые органы отказывают в возврате или зачете налога на прибыль по приведенным выше основаниям, однако это не означает, что на этом стоит останавливаться. Первые попытки налогоплательщиков в судебном порядке вернуть излишне уплаченный налог уже увенчались успехом, что вселяет надежду на формирование положительной судебной практики по этому вопросу.