Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. № 8 (август) за 2003 год
В.Е. Мурзин, начальник отдела налогообложения прибыли финансово-кредитных организаций МНС РФ
Применяя для налогообложения прибыли банков положения главы 25 НК РФ у специалистов кредитных организаций возникают вопросы, связанные с отражением в налоговом учете банковских операций с ценными бумагами. Ответы на некоторые из них они не могут получить из «Методических рекомендаций по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.
Допущены ли к обращению ценные бумаги?
В п. 3 ст. 280 НК РФ по отношению к ценным бумагам применяется понятие «допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли». В зависимости от того, допущены ли к обращению ценные бумаги, согласно этой статье НК РФ следует определять, признаются ли они обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.Ценные бумаги могут являться объектом совершаемых через организатора торговли сделок, но не быть включенными в котировальные листы. При этом они соответствуют требованиям п. 5.3 Положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 04.01.2002 № 1-пс. Можно ли считать такие ценные бумаги допущенными к обращению хотя бы одним организатором торговли?
Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ «ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством».
Статьей 14 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» установлен порядок допуска ценных бумаг к биржевой торговле. В частности, данной статьей предусмотрено, что ценные бумаги, не включенные в список обращаемых на фондовой бирже, могут быть объектом сделок на бирже в порядке, предусмотренном ее внутренними документами.
Положение о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденное Постановлением ФКЦБ РФ от 04.01.2002 № 1-пс, вступило в силу с 01.04.2002 (далее — Положение). В соответствии с п. 5.1 Положения допуск ценных бумаг к обращению и исключение ценных бумаг из обращения должны осуществляться отдельным структурным подразделением организатора торговли. Правила допуска к обращению и исключения из обращения через организатора торговли ценных бумаг должны устанавливать:
— условия и порядок включения ценных бумаг в котировальные листы «А» (первого и второго уровней) и «Б»;
— порядок осуществления контроля за соответствием ценных бумаг требованиям организатора торговли;
— порядок исключения ценных бумаг, не соответствующих требованиям организатора торговли и нормативных правовых актов ФКЦБ РФ, из указанных котировальных листов.
Правила допуска к обращению могут также содержать требования к ценным бумагам, не допущенным к обращению, но которые могут быть объектом совершаемых через организатора торговли сделок.
Федеральный закон от 28.12.2002 № 185-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и о внесении дополнения в Федеральный закон "О некоммерческих организациях"» вступил в силу с 30.12.2002. Им внесены изменения в ст. 14 «Допуск ценных бумаг к торгам на фондовой бирже» Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Эта статья получила новую редакцию.
В этой редакции предусматривается, что ценные бумаги могут быть допущены к торгам на фондовой бирже без прохождения процедуры листинга. Но это должно быть сделано в соответствии с Правилами допуска ценных бумаг к торгам без прохождения процедуры листинга.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 07.08.2001) (далее — Закон № 39-ФЗ) под обращением ценных бумаг понимается заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги.
Одним из случаев обращения ценных бумаг является публичное обращение ценных бумаг. Им, в частности, признается по ст. 2 Закона № 39-ФЗ обращение ценных бумаг на торгах фондовых бирж и/или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Условия допуска ценных бумаг к обращению при осуществлении деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг путем включения в котировальные листы, установлены п. 5.3 Положения.
Таким образом, ценные бумаги, являющиеся объектом совершаемых через организаторов торговли сделок, не включенные в котировальные листы, но соответствующие требованиям п. 5.3 Положения, рассматриваются для налогообложения как ценные бумаги, допущенные к обращению организатором торговли.
Как правильно заполнить налоговую декларацию?
Банк получил лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности. Но работать в качестве дилера начал не сразу, а со второго квартала. Каков в этом случае порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и порядок заполнения и сдачи налоговой декларации?Статьями 280 и 300 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами налогоплательщиками, осуществляющими дилерскую деятельность.
Согласно п. 11 ст. 280 НК РФ «налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности».
Согласно ст. 300 НК РФ «профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиков». Этой же статьей НК РФ установлен порядок отнесения сумм отчислений в такие резервы.
Для применения указанных особенностей необходимо не только наличие лицензии на осуществление дилерской деятельности, но и фактическое ее осуществление.
Порядок исчисления налога и авансовых платежей определен п. 2 ст. 286 НК РФ: «если иное не установлено пунктами 4 и 5 настоящей статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода».
Поскольку налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, то особенности установленные ст. 280 и 300 НК РФ применяются также с начала налогового периода, так как при этом соблюдаются одновременно два условия:
— с начала налогового периода имеется лицензия на осуществление дилерской деятельности;
— дилерская деятельность фактически осуществлялась со второго квартала.
В первом квартале дилерская деятельность не осуществлялась. Поэтому банк должен представить за первый квартал листы 05 и 06 Декларации по налогу на прибыль.
Начиная с расчетов за полугодие эти листы представлять не нужно. Банк определяет налоговую базу по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами с начала года без разделения их на категории ценных бумаг с отражением в листе 02 Декларации по налогу на прибыль.
Ставка налогообложения доходов в виде процентов
Какую ставку следует применять к доходам от купли-продажи ценных бумаг и доходам в виде процентов, выплачиваемых по условиям эмиссии эмитентом?Статьей 8 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 110-ФЗ) установлено, что к доходам, полученным российскими организациями при выплате в соответствии с условиями эмиссии по государственным ценным бумагам Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами территории Российской Федерации, процентного дохода, применяется налоговая ставка в размере, установленном п. 1 ст. 284 НК РФ. Она составляет 24%.
Указанные изменения внесены в Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» п. 4 ст. 2 Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 57-ФЗ).
Согласно ст. 16 Закона № 57-ФЗ указанные выше изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона № 57-ФЗ, действие которых распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Ценные бумаги, размещаемые за пределами России
Какие государственные ценные бумаги относятся к государственным ценным бумагам , размещаемым за пределами Российской Федерации?Это внешние облигационные займы, выпускаемые в соответствии с рядом постановлений Правительства РФ. Держателями глобальных сертификатов этих выпусков ценных бумаг являются иностранные компании и банки.
Среди таких постановлений прежде всего следует отметить Постановление Правительства РФ от 27.09.94 № 1107 «Об урегулировании коммерческой задолженности бывшего СССР перед иностранными кредиторами». Им была принята концепция переоформления коммерческой задолженности бывшего СССР, изложенная в Заявлении Правительства РФ.
Пунктом 6 указанного Заявления установлено, что под «коммерческой задолженностью бывшего СССР» понимаются обязательства в пределах, принятых на себя или гарантированных надлежаще уполномоченными юридическими лицами, в отношении иностранного поставщика или его финансового посредника в связи с поставкой товаров или оказанием услуг из-за рубежа по краткосрочным контрактам, заключенным до 4 января 1992 г. включительно, и среднесрочным контрактам, заключенным до 31 декабря 1991 г. включительно.
Держателям долговых коммерческих обязательств бывшего СССР взамен задолженности выдавались регистрируемые векселя (впоследствии — облигации внешнего облигационного займа).
Постановлением Правительства РФ от 04.11.96 № 1320 Минфину РФ было поручено осуществить от имени России выпуск внешнего облигационного займа в ноябре — декабре 1996 года. Для этого он должен был определить условия выпуска и подписать с иностранными финансовыми учреждениями, обеспечивающими выпуск и обслуживание указанного займа, соответствующие соглашения.
Затем два года подряд принимались аналогичные по содержанию Постановления Правительства РФ о привлечении финансовых ресурсов:
— от 23.01.97 № 71 «О привлечении финансовых ресурсов с международных рынков капитала в 1997 году».
— от 14.03.98 № 302 «О привлечении финансовых ресурсов с международных рынков капитала в 1998 году».
В 2000 году было принято Постановление Правительства РФ от 23.06.2000 № 478 «Об урегулировании задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов». Им было установлено, что необходимо завершить работы по урегулированию задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов, и коммерческой задолженности бывшего СССР, определенной Заявлением Правительства РФ о переоформлении коммерческой задолженности бывшего СССР перед иностранными кредиторами. Поэтому Правительство РФ согласилось с условиями урегулирования задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов (далее — Лондонский клуб), путем обмена указанной задолженности на облигации внешних облигационных займов (далее — обмен задолженности).
Выпуски облигаций оформляются глобальными сертификатами, которые передаются в один или более депозитариев, определяемых в установленном порядке Минфином РФ.
Приказом Минфина РФ от 18.07.2000 Ситибанк Н.А. (Citiвank N.A.) назначен агентом по обмену облигаций, а Чейз Манхеттен банк (Chase Manhattan Bank) — агентом по обслуживанию облигаций.
Затем были приняты еще два Постановления Правительства РФ, касающиеся ценных бумаг, размещаемых за пределами Российской Федерации:
— от 29.12.2001 № 931 «Об урегулировании коммерческой задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими кредиторами»;
— от 14.06.2002 № 426 «Об урегулировании обязательств Российской Федерации по внешнему долгу бывшего СССР перед Международным банком экономического сотрудничества (МБЭС) и Международным инвестиционным банком (МИБ)».
При обращении внешних облигационных займов, то есть заключении правовых сделок, влекущих за собой переход права собственности, не предусматривается признание получения продавцом процентного дохода для целей применения ставки по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, доходы от купли-продажи внешних облигационных займов, равно как и купонный доход, выплачиваемый в соответствии с условиями эмиссии от эмитента (через уполномоченную организацию), подлежит налогообложению в соответствии со ст. 8 Закона № 110-ФЗ по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть 24%.
Дата признания доходов
Вексель продан банку на вторичном рынке путем совершения на нем индоссамента. Какую дату признания доходов следует применить в налоговом учете? Можно ли применить дату признания дохода по п 5 ст. 271 НК РФ, а также порядок определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования, предусмотренный ст. 279 НК РФ?Согласно ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст. 328 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ «в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии, по векселям — условиями выпуска или передачи (продажи)), процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 настоящего Кодекса.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 настоящего Кодекса».
Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ «проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода)» в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ «по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».
Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ «по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».
Особенности налогообложения векселей регламентированы вышеуказанными статьями НК РФ без оговорок на изменение порядка налогообложения при сопровождении факта передачи векселя (совершения индоссамента) дополнениями (приложениями) в виде общегражданских договоров (цессии, купли-продажи и т.д.). Следовательно, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль операции по реализации векселей следует рассматривать как операции по реализации (выбытию) ценных бумаг.
В связи с изложенным, по приобретенным (учтенным) векселям банку следует отразить в составе доходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода проценты (дисконт) в сумме, исчисленной исходя из условий передачи или выпуска векселя.
Дата совершения сделки
Что в главе 25 НК РФ понимается под датой совершения сделки с ценной бумагой, обращающейся на организованном рынке ценных бумаг?В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ «рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки».
Согласно п. 4 ст. 280 НК РФ «под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги)».
Таким образом, под датой совершения сделки по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, понимается дата передачи ценной бумаги.
Сделка по приобретению или реализации может быть осуществлена на организованном рынке ценных бумаг с передачей ценной бумаги после заключения сделки. В этом случае для целей налогообложения интервал между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг необходимо определять на дату передачи ценной бумаги.
Налогообложение процентов по ценным бумагам
Банк получил доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Каков порядок уплаты налога на прибыль и подачи декларации по налогу на прибыль?Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ «сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 настоящего Кодекса».
Согласно п. 5 ст. 328 НК РФ «если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода» в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Дата реализации ценной бумаги определяется на основании договора ее купли-продажи.
В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ «по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода».
Согласно п. 4 ст. 287 НК РФ «налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, подлежащих налогообложению в соответствии с п. 4 ст. 284 настоящего Кодексса у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогоплательщиком — получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход».
Если, например, государственные и муниципальные ценные бумаги реализованы в январе 2003 года, то датой признания дохода является дата их реализации на основании договора купли-продажи. Уплата налога на прибыль с доходов по таким ценным бумагам должна быть осуществлена не позднее 10 февраля 2003 г.
Допустим, что эти ценные бумаги, приобретенные в январе 2003 г., не реализованы по состоянию на конец отчетного периода, а отчетными периодами для налогоплательщика являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Если налогоплательщик применяет метод начисления, то в этом случае налог на прибыль по процентным доходам, причитающимся по указанным ценным бумагам по состоянию на 31 марта 2003 г., должен быть уплачен не позднее 10 апреля 2003 г. Декларация по налогу на прибыль с указанных доходов должна быть представлена не позднее чем через 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть до 29 апреля 2003 г.
Статьей 285 НК РФ налоговым периодом на налогу на прибыль для всех налогоплательщиков признается календарный год. Согласно п. 4 ст. 289 НК РФ «налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом».
Что делать, если ставка рефинансирования Банка России изменилась?
Банк в своей учетной политике заявил, что при оформлении долговых обязательств в рублях применяет нормирование расходов в виде процентов по ним исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Но эта ставка изменилась. Какую ставку рефинансирования Банка России следует применять при нормировании расходов согласно положениям ст. 269 НК РФ: на дату получения (выдачи) долгового обязательства или на дату признания соответствующего расхода в виде процентов?Банк оформил долговое обязательство в рублях, предусмотрев в договоре условие «с изменением процентной ставки». Но фактически ставка по договору не менялась. «Положением о переводном и простом векселе», утвержденном Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341, не предусмотрена возможность оговорки такого условия. Как отразить это в налоговом учете, если долговое обязательство — вексель?
Согласно ст. 269 НК РФ «при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте».
Налогоплательщик для целей налогообложения прибыли выбрал в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ второй из двух способов расчета предельной величины расходов по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта). «Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличинной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях» (п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729). Таким образом, расходы признаются налогоплательщиком в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.
В долговом обязательстве предусмотрено условие «с изменением процентной ставки». Если фактическая ставка по договору менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования Банка России, то она принимается для целей налогообложения, если она не превышала на дату своего изменения ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
Но в нашем примере фактическая ставка по договору не менялась в связи с изменением ставки рефинансирования Банка России. В этом случае для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.
По собственным векселям, для целей нормирования расходов в виде процентов следует применять ставку рефинансирования Банка России на дату фактического получения заемных средств.
Доходы и расходы по операциям с векселями
Первый банк 14.08.2002 приобрел за 80 руб. беспроцентный вексель второго банка. Его номинал — 100 руб., а дата погашения — 14.06.2003.Первый банк является начальным и единственным векселедержателем этого векселя. В дальнейшем первый банк:
— реализовал указанный вексель третьему лицу;
— предъявил вексель к досрочному погашению.
Каков порядок отражения доходов и расходов по операциям с векселями, размещенными по цене ниже номинала, в том числе собственными, в декларации по налогу на прибыль?
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ «процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам».
Налоговый учет процентных доходов (расходов) установлен ст. 328 НК РФ.
Во-первых, рассмотрим порядок отражения векселедержателем в декларации доходов (расходов) по операциям с учтенными векселями.
В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы «в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам» признаются внереализационными доходами.
В п. 2 ст. 280 НК РФ приведен порядок определения доходов и расходов по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг. Положения данной статьи распространяются на все виды ценных бумаг, в том числе и векселя.
Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ «доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении».
Таким образом, при нахождении векселя на балансе организации на конец отчетного периода процентный доход, определяемый банком исключительно методом начисления (ст. 273 НК РФ), является внереализационным доходом. При операциях реализации или иного выбытия (в том числе погашения) процентный доход, учтенный ранее по методу начисления при формировании налоговой базы, рассматривается п. 2 ст. 280 НК РФ в составе доходов от операции реализации (иного выбытия).
Пунктом 6 ст. 271 НК РФ устанавливается дата признания процентных доходов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период. Доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В соответствии с п. 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС РФ от 29.12.2001 № БГ-3-02/585 (далее — Инструкция), по стр. 030 Листа 02 Декларации по налогу на прибыль (далее — Декларация) отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При заполнении строки 030 Листа 02 Декларации налогоплательщики отражают внереализационные доходы, в частности проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (ст. 271, 273, 328 НК РФ). По этой строке, кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, также отражаются полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по векселю, размещенному по цене ниже номинала.
При реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 030 Листа 02 Декларации, отражается по строке 040 Листа 02 Декларации. При этом указанный процентный доход отражается по строке 010 Листа 02 Декларации (для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, или профессиональных участников рынка ценных бумаг, не осуществляющих дилерскую деятельность) или по строке 010 Листа 06 Декларации в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия или погашения (как для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, так и для профессиональных участников рынка ценных бумаг, не осуществляющих дилерскую деятельность).
Во-вторых, рассмотрим порядок отражения векселедателем в декларации доходов (расходов) по операциям с векселями.
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ «в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией». К таким расходам относятся в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ «расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса)».
Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусматривается, что «по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».
По строке 040 Листа 02 Декларации в соответствии с п. 3 Инструкции отражаются суммы внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ.
Рассмотрим по данным нашего примера (цифры условные) порядок заполнения Декларации векселедержателем и векселедателем.
Допустим, что расходы по выплате дисконта у второго банка полностью соответствуют по уровню тем ограничениям, которые установлены ст. 269 НК РФ.
1. Если вексель продан или погашен 20.11.2002, то в декларациях будет отражена следующая информация.
Декларация первого банка (векселедержателя) за январь - сентябрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 3,09* | |
| стр. 040 Лист 02 | 0 | |
| стр. 010 Лист 06 | 0 | |
| стр. 020 Лист 06 | 0 | |
| стр. 030 Лист 06 | 0 |
Декларация первого банка (векселедержателя) за январь - декабрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 3,09 | |
| стр. 040 Лист 02 | 3,09 | |
| стр. 010 Лист 06 | 75 * | |
| стр. 020 Лист 06 | корректировка (проводится с учетом расчетной цены векселя) | |
| стр. 030 Лист 06 | 80 |
Декларация второго банка (векселедателя) за январь - сентябрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 0 | |
| стр. 040 Лист 02 | 3,09* | |
| стр. 240 Приложения 3 к Листу 02 | 0 |
Декларация второго банка (векселедателя) за январь - декабрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 8,09* | |
| стр. 040 Лист 02 | 3,09** | |
| стр. 240 Приложения 3 к Листу 02 | 12,55*** |
** Эта величина рассчитывается за период времени при досрочном погашении векселя за 75 руб. в следующем порядке: 20 руб. х (c 14.08.2002 по 20.11.2002) / (с 14.08.2002 по 14.06.2003). Если вексель был погашен досрочно за 85 руб., то по стр. 040 Листа 02 показывается 6,45 руб., а если вексель был погашен досрочно за 99 руб. — 6,45 руб.
*** Эта величина рассчитывается при досрочном погашении векселя за 99 руб. в следующем порядке: 19 руб. - 6,45 руб.
2. Если вексель продан или погашен 20.04.2003, то в декларациях будет отражена следующая информация.
Декларация первого банка (векселедержателя) за январь - сентябрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 3,09* | |
| стр. 040 Лист 02 | 0 | |
| стр. 010 Лист 06 | 0 | |
| стр. 020 Лист 06 | 0 | |
| стр. 030 Лист 06 | 0 |
Декларация первого банка (векселедержателя) за январь - декабрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 9,14* | |
| стр. 040 Лист 02 | 0 | |
| стр. 010 Лист 06 | 0 | |
| стр. 020 Лист 06 | 0 | |
| стр. 030 Лист 06 | 0 |
Декларация первого банка (векселедержателя) за январь - март 2003 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 5,92* | |
| стр. 040 Лист 02 | 0 | |
| стр. 010 Лист 06 | 0 | |
| стр. 020 Лист 06 | 0 | |
| стр. 030 Лист 06 | 0 |
Декларация первого банка (векселедержателя) за январь - июнь 2003 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 5,92 | |
| стр. 040 Лист 02 | 15,07* | |
| стр. 010 Лист 06 | 75** | |
| стр. 020 Лист 06 | корректировка (проводится с учетом расчетной цены векселя) | |
| стр. 030 Лист 06 | 80 |
** При досрочном погашении векселя за 75 руб. Если вексель был погашен досрочно за 85 руб., то по стр. 010 Листа 06 показывается 85 руб., а если вексель был погашен досрочно за 99 руб. — 99 руб.
Декларация второго банка (векселедателя) за январь - сентябрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 0 | 0 |
| стр. 040 Лист 02 | 3,09 | |
| стр. 240 Приложения 3 к Листу 02 | 0 | 0 |
Декларация второго банка (векселедателя) за январь - декабрь 2002 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 0 | 0 |
| стр. 040 Лист 02 | 9,14 | |
| стр. 240 Приложения 3 к Листу 02 | 0 | 0 |
Декларация второго банка (векселедателя) за январь - март 2003 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 0 | 0 |
| стр. 040 Лист 02 | 5,92 | |
| стр. 240 Приложения 3 к Листу 02 | 0 | 0 |
Декларация второго банка (векселедателя) за январь - июнь 2003 г., руб.
| стр. 030 Лист 02 | 20,06* | |
| стр. 040 Лист 02 | 5,92** | |
| стр. 240 Приложения 3 к Листу 02 | 2,62*** |
** Эта величина рассчитывается при досрочном погашении векселя за 75 руб. Если вексель был погашен досрочно за 85 руб., то по стр. 040 Листа 02 показывается также 5,92 руб., а если вексель был погашен досрочно за 99 руб. — 7,24 руб.
*** Эта величина рассчитывается при досрочном погашении векселя за 99 руб. в следующем порядке: 19 руб. - 9,14 руб. - 7,24 руб.
Начать дискуссию