Проценты, полученные банком по выданным кредитам - доходы от реализации или

Обособление в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс)) доходов от реализации и внереализационных доходов предусмотрено ст.248 Кодекса.

Игонин Константин
заместитель директора "ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫтм"

Определение доходов от реализации содержит ст.249 НК РФ - таковыми для целей главы 25 признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества и имущественных прав. Определение внереализационных доходов приведено в ст.250 - таковыми в целях главы 25 признаются доходы, не указанные в ст.249 Кодекса (читай - доходы, полученные не от реализации). Пунктом 3 ст.249 Кодекса также предусматривается, что "особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы" (т.е. гл.25).

В подпункте 6 п.2 ст.250 в числе внереализационных указываются доходы "в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса)". С учетом того, что получателем процентов по кредитному договору может являться только банк или небанковская кредитная организация (п.1 ст.819 Гражданского кодекса РФ. Исключение составляют товарные и коммерческие кредиты.), из пп.6 п.2 ст.250 должно следовать, что полученные банком по кредитным договорам проценты относиться к внереализационным доходам.

Какой смысл в таком случае имеют нормы ст.290 "Особенности определения доходов банков" Кодекса, которая в соответствии с п.3 ст.249 должна определять "особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков" (заметьте - от реализации) и в соответствии с пп.6 п.2 ст.250 определять особенности определения доходов банков в виде процентов?

Из того, что статья 290 в соответствии с п.3 ст.249 определяет особенности определения доходов от реализации для банков и в пп.1 п.2 ст.290 в качестве одного из "особенных" видов доходов указывается на проценты по кредитам, должен следовать вывод, что полученные банком по кредитным договорам проценты относиться к доходам от реализации. Указанный вывод входит в противоречие с выводом, сделанным нами из пп.6 п.2 ст.250.

В то же время, буквальное прочтение п.1 ст.290 позволяет сделать и другой парадоксальный вывод. Этот пункт устанавливает, что "к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей". Таким образом, подпункт помимо доходов от реализации (ст.249) и внереализационных доходов (ст.250) предусматривает для банков иную, особую группу (вид) доходов - "доходы от банковской деятельности". Однако, среди таких доходов особого вида на первом месте (пп.1 п.2 ст.290) называются доходы в виде процентов от предоставления кредитов.

(Здесь же отметим, что ссылка в пп.6 п.2 ст.250 на то, что "особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290" смысла не имеет, поскольку эта статья никаких особых, отличных от общих правил для банков не устанавливает).

Министерство по налогам и сборам в "Методических рекомендациях по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Приказ МНС РФ от 26.02.2002 г. № БГ-3-02/98) фактически воздержалось от выражения позиции в отношении квалификации получаемых банками доходов в виде процентов по предоставленным кредитам. В пункте 2 рекомендаций к ст.290 указано лишь следующее: "Учитывая, что перечисленные в пункте 2 (имеется в виду ст.290 - прим. наше) доходы не разделены на доходы, связанные с реализацией, и внереализационные доходы, данные доходы относятся к той или иной категории в соответствии с принципами, заложенными в статьях и, а также в других статьях НК РФ"

В отношении доходов в виде процентов по кредитам такой уход МНС от ответа непонятен, поскольку позиция МНС по этому вопросу все же четко выражена в ином документе. Форма Декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение к приказу МНС РФ от 07.12.2001 г. № БГ-3-02/542), а именно Приложение № 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы" (дополнительно включено с 17.08.2002 г. Изменениями и дополнениями № 1 МНС РФ от 12.07.2002 г.) по строке 050 предусматривает отражение внереализационных доходов "В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам".

Рассмотрим, каким образом аналогичный вопрос решен в отношении доходов иного рода - от сдачи имущества в аренду. Подпункт 4 п.2 ст.250 НК РФ называет их в числе внереализационных с оговоркой: "если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса". Оговорка эта включена в подпункт дополнительно с 01.07. 2002 г. Федеральным законом от 29.05.2002 г. № 57-ФЗ, действие ее распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002 г.). Но даже до такого изменения МНС РФ в "Методических рекомендациях…" (п.4 рекомендаций к ст.250) указывало: "Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество… доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью, то есть такие доходы отражаются в соответствии с положениями статьи 249 НК РФ".

На наш взгляд, такой подход (доходы, обычно квалифицируемые как внереализационные, признаются доходами от реализации для налогоплательщиков, которые получают такие доходы в процессе осуществления обычной и, тем более, исключительной деятельности) является экономически обоснованным.

А именно таким (экономически обоснованным) должно быть налогообложение в соответствии с п.3 ст.3 НК РФ (в противном случае оно признается незаконным, произвольным, неконституционным. См. например п.5 Постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 г. № 18-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, ...")

Обратим внимание, что в данном случае Кодекс фактически заимствовал подход, реализованный в Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 32н). Пункт 5 Положения признает доходами от обычных видов деятельности выручку от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, и устанавливает, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление в аренду своих активов выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В общем же случае получаемая арендная плата включается в состав операционных доходов (т.е. не признается реализацией).

Таким образом, и в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, и в целях бухгалтерского учета основанием для квалификации получаемой арендной платы в качестве выручки от реализации является предоставление имущества в аренду в качестве предмета осуществляемой организацией деятельности.

Логично было бы распространить такой подход и на иные виды доходов. Однако, нормы главы 25 НК РФ восприняли его только в отношении доходов от предоставления имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (пп.5 п.2 ст.250). ПБУ 9/99 следуют этой логике помимо указанных двух видов доходов только в отношении доходов от участия в иных организациях: "В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью."

Иные внереализационные доходы, а в целях бухгалтерского учета - операционные доходы, не рассматриваются в качестве выручки от реализации даже в случае систематического осуществления соответствующих операций, осуществления их в качестве предмета деятельности организации (даже исключительного).

В частности, Положение относит проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, к операционным доходам (не признает их выручкой) при любых обстоятельствах. (Отметим, что организациям, не являющимся банками или небанковскими кредитными организациями, не запрещено предоставлять денежные средства в заем под проценты, в том числе осуществлять такую деятельность систематически. Примером могут служить ломбарды.)

Проведенный анализ показывает, по нашему мнению, отсутствие в нормах налогового законодательства (как и в правилах бухгалтерского учета) последовательного применения принципа признания отдельных видов доходов в зависимости от особенностей деятельности организации доходами от реализации или внереализационными доходами. Лишь для доходов от передачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, признаваемых в общем случае внереализационными доходами, гл.25 НК РФ четко предусматривает признание таковых доходами от реализации при условии систематичности осуществления налогоплательщиком соответствующей деятельности. В отношении же ряда иных видов доходов (в том числе в виде получаемых по выданным займам и кредитам процентов) этот экономически обоснованный подход не принят.

При этом необходимо отметить явные, на наш взгляд, технические недоработки законодателя, допущенные в тексте гл.25 Кодекса, проявляющиеся в результате сравнительного анализа норм п.3 ст.249, пп.6 п.2 ст.250 и ст.290 и приводящего к противоречивым выводам.

В результате итоговый вывод о том, что доходы в виде процентов по выданным кредитам признаются в целях гл.25 НК РФ внереализационными доходами, может быть сделан лишь из того обстоятельства, что отражение соответствующего вида доходов предусмотрено утвержденной МНС РФ формой декларации по налогу на прибыль в составе таких (внереализационных) доходов.

Сегодня на налогообложение прибыли банков такое решение вопроса практически не влияет. (В качестве доли от выручки гл.25 Кодекса установлены лишь нормативы признания расходами расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п.3 ст.262), расходов на некоторые виды рекламы (п.4 ст.264).)

Однако, отечественная практика показывает, что практически любая недоработка, неточность в нормативном акте о налогообложении является источником налоговых рисков для налогоплательщиков. Вполне вероятной является ситуация, когда при внесении очередных изменений в нормы гл.25 НК РФ (что имеет место весьма часто) будут существенно затронут интересы банков (например, при установлении зависимости любого из показателей, участвующих в определении налоговой базы, от размера выручки). Поэтому ситуация, в которой окончательный ответ на вопрос о квалификации доходов в виде процентов по выданным кредитам в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов дается в подзаконном акте МНС РФ, является недопустимой и должна быть решена законодателем путем устранения противоречий в нормах гл.25 Налогового кодекса.