Истребование налоговыми органами у банка сведений о клиенте в порядке проведения встречной проверки

Л. СЕМЁНОВА, юрист

Материал журнала "Бухгалтерия и банки"

Как указано выше, налоговые органы, обращаясь с заявлениями в арбитражные суды, требуют привлечь банки к ответственности по пункту 2 статьи 126 Налогового кодекса РФ. Однако, согласно статье 93 НК РФ, ответственность, предусмотренная статьёй 126 НК РФ, наступает вследствие отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредоставление их в установленные сроки. Банки в данном случае не являются ни одним из перечисленных субъектов.

К тому же пунктом 2 статьи 126 НК РФ предусматривается ответственность за непредоставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у неё документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьёй 135.1 НК РФ.

Следовательно, статьёй 135.1 НК РФ предусмотрен специальный субъект правонарушения . банк. Таким образом, правовые основания для применения к банку санкции, предусмотренной пунктом 2 статьи 126 НК РФ, отсутствуют.

Полагаем, что пункт 1 статьи 93 НК РФ заключает в себе гипотезу и диспозицию рассматриваемой правовой нормы, а статья 126 является её санкцией. Данный вывод соответствует положению пункта 2 статьи 93 НК РФ.

Тем не менее налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой помимо справок об операциях и счетах клиентов банка . налогоплательщиков, подлежащих предоставлению банками в порядке пункта 2 статьи 86 НК РФ, налоговые органы также вправе требовать от банков иные документы (а также их копии) в отношении клиентов банка в порядке встречной проверки (ст. 87 НК РФ).

Однако из логического и систематического анализа норм закона (ст. 857 ГК РФ, ст. 26 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее . закон о банках); ст. 86, 87, 93, 126, 135.1 НК РФ) следует, что объём и форма истребуемых налоговым органом документов от банка в порядке встречной проверки зависят от вида правоотношения, в котором состоит проверяемый налогоплательщик с банком.

Так, в зависимости от вида правоотношения между банком и проверяемым налогоплательщиком налоговый орган вправе требовать от банка документы двух видов:

- документы, необходимые для проверки, и эта необходимость обусловлена тем, что:

а) в документах содержится информация о деятельности проверяемого налогоплательщика;

б) документы находятся у банка как у лица, с которым связана деятельность этого налогоплательщика;

- справки об операциях и счетах проверяемого налогоплательщика.

Безусловно, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, которые являются кредитными организациями, налоговым органом могут быть истребованы у этих кредитных организаций необходимые для проверки документы и их копии, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), если только эта деятельность проверяемого налогоплательщика не заключается в действиях, направленных им и кредитной организацией на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей по договору банковского счёта (т. е. связанность деятельности проверяемого налогоплательщика с кредитной организацией должна выражаться в гражданско-правовых отношениях между указанными лицами, отличных от связи, основанной на договоре банковского счёта). При этом данный вывод относится и к ситуации, когда банк связан с налогоплательщиком отношениями, возникшими в связи с заключением договора банковского вклада.

Следует отметить, что статья 86, именуемая "Обязанности банков, связанные с учётом налогоплательщиков", помещена законодателем в главу 14 "Налоговый контроль" НК РФ.

Из смысла ряда положений НК РФ . статьи 11 (в частности, определение понятий "счёт", "банки"), пункта 2 статьи 23 (в части установления обязанности и сроков сообщения налогоплательщиками налоговому органу об открытии или закрытии счетов), пункта 1 статьи 86 НК РФ (установление основания для открытия банками счетов налогоплательщикам; определение сроков для сообщения об открытии или закрытии счетов) . следует, что открытие и закрытие счетов (в терминологии статьи 11 НК РФ) . это такие юридически значимые факты, которые влекут за собой возникновение определённых налоговых обязанностей у контрагентов по договору банковского счёта (банка и клиента-налогоплательщика). Именно вследствие заключения договора банковского счёта и возникает у банка три вида обязанностей, связанных с учётом налогоплательщиков, которые предусмотрены статьёй 86 НК РФ:

1) банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учёт в налоговом органе;

2) банки обязаны сообщить об открытии или закрытии счёта организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учёта в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счёта;

3) банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.

И именно в связи с осуществлением налоговым органом мер налогового контроля, т. е. по мотивам проверки налогоплательщика, банк и предоставляет налоговому органу справки об операциях и счетах проверяемых налогоплательщиков. Иными словами, в связи с исполнением указанных налоговых обязанностей банк предоставляет именно справки, а не копии документов, и справки только об операциях и счетах, а не о чём-то ином.

Данный вывод основан на следующих положениях закона:

1) сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены государственным органам и их должностным лицам исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом (п. 2 ст. 857 ГК РФ);

2) такие случаи и порядок предусмотрены законом о банках и НК РФ (абз. 2 ст. 26 закона о банках, п. 2 ст. 86 НК РФ);

3) условием исполнения банками обязанностей по выдаче налоговым органам сведений в порядке пункта 2 статьи 86 НК РФ является мотивированность запроса налогового органа (при этом мотивированность означает предоставление информации о мотивах);

4) главной и единственной задачей налоговых органов является налоговый контроль (ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации"), следовательно, мотивами запросов налоговых органов о предоставлении сведений в порядке пункта 2 статьи 86 НК РФ могут быть исключительно проводимые меры налогового контроля;

5) налоговые проверки являются формой налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ);

6) встречная проверка является налоговой проверкой (ст. 87 НК РФ).

Таким образом, указание на мотивы в запросе налогового органа, необходимость которого предусмотрена пунктом 2 статьи 86 НК РФ, по существу и является ссылкой на проведение встречной проверки. Именно в приведённой взаимосвязи следует толковать положения действующего законодательства, преследуя цель выяснения порядка истребования информации у банка в отношении налогоплательщиков, которые являются контрагентами банка по договору банковского счёта. Каких-либо иных возможностей истребовать у банка сведения о его клиентах закон не предусматривает.

Какие-либо иные мотивы, кроме указания на проведение налоговых проверок, содержащиеся в мотивированном запросе налогового органа, направляемом в банк, исключены ввиду следующего.

В соответствии со статьёй 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учёта и отчётности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Из смысла указанной статьи усматривается, что:

1) объяснения налоговым органам налогоплательщики дают самостоятельно;

2) кредитные организации (банки) не являются по отношению к своим клиентам налоговыми агентами, плательщиками сборов, не ведут учёт и не составляют отчётность за своих клиентов; помещение и территория банка не используются клиентами для извлечения дохода (прибыли);

3) в силу специфики других форм налогового контроля, на которые указывается в статье 82 НК РФ, процедура осуществления этих форм налогового контроля исключает какое-либо участие в них банков как субъектов, обязанных предоставлять налоговым органам справки об операциях и счетах налогоплательщиков в связи с исполнением обязанности по учёту последних (п. 2 ст. 86 НК РФ).

Таким образом, поскольку при проведении налоговыми органами налогового контроля в рассмотренных выше формах получение справок об операциях и счетах налогоплательщиков непосредственно от кредитной организации (банка) исключается, то единственной формой налогового контроля, при осуществлении которой налоговые органы правомочны требовать у банка предоставления справок об операциях и счетах клиентов-налогоплательщиков, являются налоговые проверки.

Кроме того, аргументация налоговых органов, обосновывающая возможность истребования в порядке встречной проверки у банков информации, необходимой для проверки налогоплательщиков . клиентов банков (в частности, копий расчётных и иных документов), несостоятельна также и по причине того, что в таком случае пункт 2 статьи 86 НК РФ утрачивает всякий смысл, поскольку документы могут быть истребованы в порядке статей 87, 93 НК РФ.

Подводя итоги, необходимо отметить, что подход, используемый налоговыми органами при доказывании обоснованности прав истребования копий документов, в целом сводится к распространению на банки общих положений НК РФ о налогоплательщике для обеспечения формальных оснований, позволяющих квалифицировать добросовестное и правомерное поведение банка в качестве налогового правонарушения и применить за его "совершение" налоговую санкцию, предусмотренную пунктом 2 статьи 126 НК РФ:

1) по существу является способом преодоления положений закона об основаниях, условиях и порядке предоставлении сведений о налогоплательщике . клиенте банка, установленных статьёй 857 ГК РФ, статьёй 26 закона о банках, пунктом 2 статьи 86 НК РФ (согласно позиции налоговых органов за непредоставление банком документов о налогоплательщике-клиенте, не являющихся справками по операциям и счетам, банк следует привлекать к ответственности по пункту 2 статьи 126 НК РФ);

2) дискредитирует понятие банковской тайны.

В указанной связи также следует заметить, что предоставление сведений о налогоплательщике . клиенте банка в объёме, превышающем установленный законом, является разглашением банковской тайны (ст. 183 Уголовного кодекса РФ), независимо от статуса лица, получающего эти сведения. Принимая во внимание ставший популярным довод налоговых органов о том, что конфиденциальность полученных от банков сведений будет обеспечена в силу распространения на эти сведения режима налоговой тайны, необходимо указать, что не могут быть объектом налоговой тайны сведения, полученные в нарушение закона.

Таким образом, требования налоговых органов о предоставлении банками в порядке проведения встречной налоговой проверки документов и их копий в отношении клиентов являются следствием расширительного толкования полномочий налогового органа вторгаться в сферу охраняемых законом прав и свобод субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности.

Полагаем, что общие начала правового регулирования деятельности властных структур и должностных лиц должны исходить из правила "дозволено только то, что прямо разрешено законом".