Перенос убытков на будущее в налоговом учете

В.В. Омельченко, ЗАО БДО Юникон, ведущий консультант

Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. № 4 (aпрель) за 2004 год

Если по итогам налогового периода по правилам главы 25 НК РФ кредитной организацией получен убыток, то в налоговом учете его можно перенести на будущие периоды. Налоговый кодекс установил общий порядок переноса убытков на будущее и специальный порядок для некоторых видов операций и отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе банков. В налоговом учете порядок переноса убытков на будущее регулируется ст. 283 НК РФ. Определенный по правилам бухгалтерского учета убыток не имеет никакого отношения к налоговому учету. "Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом" (ст. 313 НК РФ).

Допустим, что по данным налогового учета кредитная организация по итогам работы за 2003 год получила убыток.
Понятие убытка приведено в ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, в данном отчетном (налоговом) периоде. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Налоговым кодексом установлено общее правило переноса убытков на будущее. Оно действует для основной налоговой базы. В то же время по некоторым видам операций установлены специальные правила как определения налоговой базы, так и признания и переноса убытков на будущее. Ниже рассмотрим порядок учета следующих видов убытков:
- общий убыток;
- специальные виды убытков.
В состав общего убытка не включаются специальные виды убытков.

Общий порядок переноса убытков на будущее

Допустим, что налогоплательщик получил в предыдущем налоговом периоде убыток, исчисленный по правилам главы 25 НК РФ. Пункт 1 ст. 283 НК РФ предоставляет ему право по своему усмотрению уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее.

Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток. Если убыток не был перенесен на ближайший следующий год, то он может быть перенесен целиком или частично на последующий за ним год. Если убыток не списан за десять лет, то он остается непогашенным.
Как видим, при переносе убытка на будущее не ставится условие о равномерном распределении суммы убытка по годам будущего периода. Перенос может происходить не ежегодно, а с перерывами во времени. Важно, что общее количество лет, в течение которых организация осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.

Сумма убытка, подлежащая отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, должна быть отражена в регистрах налогового учета.

Статьей 283 НК РФ установлено ограничение: совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Подтверждающие объем понесенного убытка документы необходимо хранить в течение всего срока, на протяжении которого налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Специальные виды убытков

При определении налоговой базы текущего налогового периода необходимо учитывать особенности, установленные ст. 268, 275.1, 279, 280, 304 НК РФ.

Убытки от осуществления деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

Статья 275.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, использующими объекты обслуживающих производств и хозяйств. К таким объектам эта статья относит подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных выше объектов, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, он вправе перенести на срок, не превышающий десять лет. На его погашение он может направить только ту прибыль, которая получена при осуществлении указанных видов деятельности.

Убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливает ст. 304 НК РФ. В соответствии с ней отдельно рассчитываются налоговая база по операциям с такими инструментами, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и не обращающимся на нем. Убыток по операциям с первыми из них уменьшает налоговую базу, а со вторыми, не обращающимися на организованном рынке, - не уменьшает налоговую базу.
Во втором случае убыток может быть отнесен на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимся на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Исключение составляют лишь несколько случаев, перечисленных в п. 5 ст. 304 НК РФ.

Убытки от операций по реализации товаров

Особенности признания убытков в целях налогообложения прибыли при реализации товаров устанавливает ст. 268 НК РФ. В частности в ней предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения убытка при реализации амортизируемого имущества.

Если остаточная стоимость при реализации амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Этот убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение определенного срока. Этот срок рассчитывается как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Бывают случаи реализации налогоплательщиком покупных товаров или прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства) в условиях превышения ценой приобретения (с учетом расходов, связанных с реализацией) выручки от реализации. В этих случаях разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Он учитывается в целях налогообложения полностью в отчетном (налоговом) периоде его возникновения.

Убыток по операциям уступки (переуступки) права требования

При уступке (переуступке) права требования также установлен особый порядок признания убытка в целях налогообложения (ст. 279 НК РФ).

Допустим, что налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг) осуществляет исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Он уступает право требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать определенной суммы. Это сумма процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Уступка права требования долга третьему лицу может происходить после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования. Этот убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования и еще 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Убытки от операций с ценными бумагами

В соответствии со ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, могут уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Следует обратить внимание на фразу "в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды". Напомним, что согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Следовательно, в I квартале текущего года налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода только на сумму убытка, полученного в прошлом календарном году. Полученный в I квартале текущего налогового периода убыток он сможет перенести на будущее и на эту сумму уменьшить налоговую базу следующего налогового периода.

Из п. 8 и 10 ст. 280 НК РФ следует, что налогоплательщики должны применять различные правила определения налоговой базы и учета убытков в зависимости от категории, к которой они относятся. Таких категорий две: профессиональные участники рынка ценных бумаг или непрофессиональные, ведущие или не ведущие дилерскую деятельность.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами согласно п. 8 ст. 280 НК РФ определяется налогоплательщиком отдельно. Исключение составляет налоговая база по операциям с ценными бумагами, определяемая профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Во-первых, налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Во-вторых, налогоплательщики - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, не определяют отдельно от основной налоговой базы налоговую базу по операциям с обеими категориями ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом они самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающиеся или не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются так называемые иные доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ.

Для различных категорий налогоплательщиков существует различный порядок определения налоговой базы. Поэтому различается и порядок переноса убытков на будущее в зависимости от того, к какой категории относится налогоплательщик.
Рассмотрим три варианта.

Во-первых, налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляет дилерскую деятельность. Такие налогоплательщики при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее формируют налоговую базу и определяют сумму подлежащего переносу на будущее убытка с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены ими от осуществления предпринимательской деятельности. Они покрывают возникшие убытки по операциям с ценными бумагами как за счет доходов по операциям с ценными бумагами, так и за счет прочих своих доходов.

Во-вторых, налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг, но не осуществляет дилерскую деятельность. Такие налогоплательщики покрывают убытки по одной из категорий ценных бумаг, определенной в учетной политике для целей налогообложения. Это делается в порядке, который предусмотрен для дилеров (то есть за счет всей совокупности доходов по всем операциям). Убытки по другой категории ценных бумаг покрываются за счет доходов, полученных по этой категории ценных бумаг.

В-третьих, налогоплательщик не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Для таких налогоплательщиков убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций только с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Аналогично убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации только данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по этим двум категориям ценных бумаг. Это делается в пределах прибыли, полученной соответственно от операций с такими ценными бумагами.

Такую ситуацию можно объяснить иначе двумя выражениями.
Во-первых, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Во-вторых, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.