Позиция ФССН в вопросе о формировании резерва заявленных, но не урегулированных убытков по договорам входящего перестрахования

Напомним читателям, что в самом конце прошлого года возникла новая, искусственно созданная налоговыми органами проблема формирования резерва заявленных, но не урегулированных убытков по договорам входящего перестрахования.

Налоговые органы, отталкиваясь от определения перестрахования, данного в пункте 1 статьи 967 ГК РФ, и выработанного судебной практикой определения понятия страхового случая по договорам перестрахования (как выплаты страховщиком страхового возмещения или страховой суммы по основным договорам страхования), предъявили одной из страховых организаций претензии по поводу неправильного, по их мнению, формирования резерва заявленных, но не урегулированных убытков. Налоговые органы считают, что перестраховщик вправе формировать этот резерв лишь после того, как страховщик осуществил страховую выплату по основному договору страхования2.

В связи с этим Всероссийский союз страховщиков обратился в Минфин РФ с запросом об официальном разъяснении, с какого именно момента перестраховщики вправе формировать РЗУ по входящим договорам перестрахования. Минфин РФ, в свою очередь, обратился к ФССН.

Ниже мы приводим текст официального ответа ФССН, не публиковавшийся в открытых источниках до настоящего времени и содержащий достаточно интересные мотивировку и выводы, которые, безусловно, будут важны для страховщиков при выработке собственной позиции по данной проблеме.

Федеральная служба страхового надзора в связи с вашим письмом от 22.03.2007 г. № 05-04-08/207244 рассмотрела обращение Всероссийского союза страховщиков от 06.03.2007 г. № 147 и сообщает следующее.

В соответствии с п. 32 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 г. № 43н, при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60н (с изм. и доп. от 30.12.1999 г. № 107н) (далее – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» одним из основных принципов (допущений) отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, в том числе по договорам страхования и перестрахования, является временная определенность фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления). Исходя из этого принципа факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности заложена в основу оценки (признания) страховщиками и перестраховщиками доходов и расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования.

Нормативным документом, регламентирующим признание расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования, являются Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.2002 г. № 51н (в ред. от 23.06.2003 г. № 54н и от 14.01.2005 г. № 2н) (далее – Правила).

Указанными Правилами установлен порядок формирования страховых резервов по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, т. е. признание расходов (обязательств) как страховщиками, так и перестраховщиками по обеспечению предстоящих страховых выплат по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование.

При этом в соответствии с п. 12 Правил страховщик рассчитывает долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов.

Согласно п. 8 Правил резерв заявленных, но не урегулированных убытков (РЗУ) является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.

Согласно пункту 26 Правил в качестве базы расчета РЗУ принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику.

Расчет РЗУ осуществляется как по договорам страхования, так и по договорам, принятым в перестрахование.

Обращаем ваше внимание, что специфика формирования (признания) доходов и расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования установлена также Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций (Приложение № 3 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 08.12.2003 г. № 113н «О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора»).

Кроме того, порядок отражения операций страхования и перестрахования, основанный на принципе начисления, установлен и Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 04.09.2001 г. № 69н.

В соответствии с указанными нормативными документами операции по формированию страховых резервов и доли перестраховщиков в страховых резервах, фактически произведенным страховым выплатам и доли перестраховщиков в них, относятся к разным операциям и по-разному отражаются в учете и отчетности.

В Отчете о прибылях и убытках страховой организации (форма № 2-страховщик) (далее – Отчет) отражаются доходы, расходы и изменение страховых резервов (обязательств) по договорам страхования, по договорам, принятым и переданным в перестрахование. Для правильности определения финансового результата от проведения операций страхования и перестрахования необходимо, чтобы страховщик, перестраховщик и перестрахователь отражали их, исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. руководствовались Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».

В зависимости от того, кем выступает в договоре перестрахования страховая организация, ею заполняются соответствующие статьи Отчета, т. е. указанный Отчет отражает одновременно результаты от операций страхования, перестрахования по принятым и переданным в перестрахование договорам и позволяет рассчитать результаты брутто- и нетто-перестрахования.

Изменение величины РЗУ страховщиками по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование, отражается в Отчете по статьям изменения страховых резервов как сумма дохода, связанная с уменьшением страховых резервов в связи с осуществлением страховых выплат по страховым случаям (убыткам), заявленным, но не урегулированным в предыдущем отчетном периоде. А по статьям изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, – как сумма дохода, связанная с уменьшением доли перестраховщиков в РЗУ.

При осуществлении страховщиками страховой выплаты на соответствующую сумму уменьшаются РЗУ и доля перестраховщиков, т. е. уменьшаются обязательства страховщиков и перестраховщиков по предстоящим страховым выплатам.

Одновременно с уменьшением этих обязательств и доли перестраховщиков в них по группе статей «Выплаты по договорам страхования – нетто-перестрахование» показываются фактически произведенные страховой организацией страховые выплаты. Страховая организация, выступающая в договоре перестрахования перестраховщиком, по этой статье отражает начисленные суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователю, по фактически оплаченным им убыткам (страховым выплатам).

Страховая организация, выступающая в договоре перестрахования перестрахователем, по статье «Выплаты по договорам страхования – доля перестраховщиков» показывает сумму доли перестраховщиков в фактически произведенных страховых выплатах, причитающуюся к получению от них в соответствии с договором перестрахования.

Для правильности отражения в отчетности доходов и расходов (обязательств) по договорам, принятым и переданным в перестрахование, перестраховщик должен следовать «судьбе» прямого страховщика, т. е. отражать доходы и расходы (обязательства), исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, при формировании своей учетной политики страховые организации (страховщики, перестраховщики, перестрахователи) должны руководствоваться требованиями п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», согласно которым учетная политика организации должна обеспечивать полноту и своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

Для достижения выполнения этих требований обязательным условием при заключении договоров страхования и перестрахования является своевременное информирование страховщиком перестраховщика о заявленных убытках и производимых страховых выплатах.

Учитывая изложенное, РЗУ должен одновременно формироваться как страховщиком, так и перестраховщиком при наступлении страхового случая, о котором заявлено страховщику в установленном законом или договором порядке, и отражаться в их учете и отчетности в одном и том же отчетном периоде.

При осуществлении страховщиком страховых выплат он должен уменьшить величину РЗУ и одновременно отразить это в учете, т. е. начислить сумму задолженности перестраховщика в произведенных им страховых выплатах по кредиту счета 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования» (субсчет «Доля перестраховщиков в страховых выплатах») и дебету счета 77 «Расчеты по договорам, переданным в перестрахование».

Перестраховщик в этом же отчетном периоде на основании информации перестрахователя о фактически оплаченных убытках уменьшает РЗУ на сумму своей доли в оплаченных убытках и отражает (начисляет) эту сумму по дебету счета 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования» (субсчет «Страховые выплаты по договорам, принятым в перестрахование») и кредиту счета 77 «Расчеты по договорам, принятым в перестрахование».

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации является одним из основополагающих принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и стандартов отчетности стран ЕС и других зарубежных стран.

Дополнительно сообщаем, что если отталкиваться от определения перестрахования, толкуемого налоговыми органами, в соответствии с которым РЗУ формируется перестраховщиком после того, как страховщик осуществил страховую выплату по основному договору страхования, то у перестраховщика будут отсутствовать необходимые источники средств (заработанная премия) для выполнения своих обязательств перед перестрахователем в случае осуществления страховой выплаты перестраховщиком по договору перестрахования в отчетном периоде, не совпадающем с начислением перестраховочной премии по этому договору. Страховщик же, у которого страховая премия отчетного периода была уменьшена на все расходы (обязательства), имевшие место в этом отчетном периоде, в том числе и на сформированный РЗУ, т. е. был выполнен принцип начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при ведении учета и составлении отчетности, имеет средства для своевременного исполнения своих обязательств по осуществлению страховой выплаты.