Может быть экономическое правосудие наконец-то перестанет стесняться ст.54.1 НК РФ и что-то подскажет налогоплательщикам?

Брызгалин А.В. О некоторых острых вопросах современной судебной практики по налоговым спорам в 2018 году (вступление к новому Сборнику по налоговой судебной практики ВС РФ)

• 1. Несмотря на постоянные, квазисистемые и в чем-то даже отчаянные попытки российского законодателя четко и однозначно урегулировать общественные отношения в сфере налогообложения, значение и актуальность судебной практики по налоговым спорам не снижаются.

Более того, в последнее время по некоторым моментам мы видим, что судебная практика не просто «снимает спорные вопросы» или «дополняет регулирование на уровне доктрин», а начинает непосредственно вмешиваться в глубинные вопросы развития налоговой системы, когда тот или иной судебный прецедент не просто снимает ту или иную проблему, не разрешенную или не учтенную законодателем, а напрямую устанавливает новые правила поведения, что сродни настоящему и полноценному правовому регулированию (как мы привыкли видеть это в учебниках по теории государства и права).

Дерзну высказать крамольную мысль, но кажется мне, что если в первые десятилетия действия и развития российской налоговой системы и российского налогового права судебная практика была идейным помощником и «скорой помощью» для складывающейся системы регуляции отношений в сфере налогообложения, то в настоящее время это значение судебной практики иногда начинает приобретать новое качество.

Конечно все мы знаем, что между «теорией» и «практикой» отношения диалектические, но в настоящий момент для многих стало очевидным, что разводить кардинально, что называется «по всем углам», практику законодательную и практику судебную уже невозможно.

Наверное это объективно, ведь судебная практика не должна как-то поспевать за законом или «затыкать дырки», которые не успевает в силу инерции или даже нерасторопности закрыть законодатель.

Нельзя далее развивать ситуацию, когда несовершенный закон подправляет более продвинутая судебная практика. Мне кажется, что настала уже пора, когда судебная практика в той или иной форме (о форме надо еще подумать) может/должна иногда даже диктовать законодателю те или иные положения, хотя бы на уровне проблем.

Слишком далек в некоторых случаях законодатель от реальной жизни, слишком уж куцые, какие-то «догоняющие» компетенции сейчас у системы правосудия, что наглядно проявляется именно в налоговой сфере.

• 2. Отмечая особенности рассмотрения Верховным Судом РФ налоговых споров в 2018 году, нельзя не отметить еще несколько немаловажных моментов.

Во-первых, у меня (и, кажется, не у меня одного) создается впечатление о какой-то внутренней разбалансировке в подходах к рассмотрению налоговых споров внутри Верховного Суда РФ. Ведь не секрет, что в Верховном Суде РФ несколько коллегий, которым подсудны дела с участием налогов.

И хотя явной противоречивости позиций между СКАД и СКЭС Верховного Суда РФ в чистом виде пока что не замечено (а имеющиеся успешно разрешаются или компромиссными вариантами, или «вмешательством» Президиума Верховного Суда РФ), тем не менее, пытливый ум российского налоговеда не может не подмечать разные нестыковки.

Думаю, это какая-то временная проблема, которая в ближайшее время будет решена, но пока разность стиля и подходов разных коллегий по делам, в которых присутствует применение законодательства о налогах и сборах, чувствуется и прослеживается (в чем вы, читатели, сможете убедиться, читая настоящий сборник).

Во-вторых, не могу не отметить одну достаточную странность тематики налоговых споров. В то время как более чем в 90% случаев (по моим субъективным оценкам) налоговые споры возникают по мотивам обвинения налогоплательщика в налоговой недобросовестности и получения необоснованной налоговой выгоды, Верховный Суд РФ подобные споры фактически не рассматривает.

Да, конечно, можно предположить, что Верховный Суд РФ считает, что подобные споры это в первую очередь установление и оценка фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию Верховного Суда РФ как высшей кассации и последней инстанции (кстати, в подобной позиции есть своя логика). Однако несоответствие количества и качества очень уж настораживает и напрягает, да и не секрет, что суды на местах могут как-то неправильно реагировать на те или иные обстоятельства и ошибаться в своей оценке. Вот здесь методологическая и доктринальная компетенция Верховного Суда РФ сильно бы пригодилась.

В-третьих, говоря о налоговой недобросовестности и о спорах по обоснованности налоговой выгоды, нельзя не отметить, что вот уже 15 лет основным регламентирующим документом в этой наисложнейшей теме является Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Не только у меня, но и у многих моих коллег возникает вопрос, не пора ли Верховному Суду РФ каким-то образом актуализировать и обновить этот документ? Ведь по ряду моментов устаревание подходов становится очевидным, в то время как практика рассмотрения споров по разным ситуациям за более чем 15 лет своего существования продвинулась далеко вперед.

• 3.  Отдельно хочу отметить одну странную ситуацию, которая также касается рассмотрения судебной практикой налоговых споров. Вернее хочу сказать о том, что судебная практика игнорирует.

Два года назад в нашей стране произошло, можно сказать, эпохальное событие. В 2017 году у нас был принят закон, который хотя бы чуть-чуть, хотя бы как-то, на мизерном уровне был призван урегулировать вопросы, связанные с недобросовестностью в налоговой сфере.

Да-да, речь идет о Федеральном законе от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ, которым в первую часть НК РФ была внесена статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Я не буду даже говорить о том, что сам Федеральный закон № 163-ФЗ выдержан в какой-то иной стилистике, чем Постановление Пленума № 53. В конце концов можно сослаться на веления времени или даже, набравшись смелости, сказать о том, что ст.54.1 НК РФ – это некая модернизация Постановления Пленума № 53.

Думаю, что представить 54.1 как вариант некой нанотехнологии Постановления Пленума ВАС РФ № 53 никто не решится. Уж больно очевидна разность подходов при подготовке этих двух документов.

Неслучайно же судебная практика на местах просто растерялась и не может определиться, что это за зверь такой эта ст.54.1 НК РФ: то ли это новая веха в развитии налогового права, то ли просто перенос Постановления Пленума ВАС РФ № 53 в тело НК РФ в усеченном варианте.

В этой непонятной ситуации, когда вызывает недоумение молчание Верховного Суда РФ, может быть уже пора высказаться хотя бы намеком?

Я могу предположить, что Верховный Суд РФ как Суд Мудрый и Высокий не дозволяет себе суеты, а наблюдает сверху за «метанием низов», так сказать копит судебную практику… Но в конце-то концов!

Даже Конституционный Суд РФ уже дважды, хотя и робко, но высказался в своем понимании некоторых аспектов применения ст.54.1 НК РФ (см. Определение КС РФ от 29.05.2018 № 1152-О и Определение от 17.07.2018 № 1717-О), и это при том, что, как мне кажется, Конституционный Суд РФ при своем предназначении первым здесь быть ну никак не может.

Ведь в 2019 году исполнилось уже 2 года как действует ст.54.1 НК РФ, а такое впечатление, что и правоприменитель, и судебная практика смотрят на эту статью по меньшей мере с недоумением, как на некое недоразумение и вообще не знают, что же с ней делать.

Кстати, те дела, о которых я выше написал из Конституционного Суда РФ, показательны в том плане, что Суд высказался по ним как-то уж робко, указал осторожно, в присущей ему манере о том, что «сама по себе ст.54.1 НК РФ Конституции РФ не противоречит». Ну, как говорится, кто бы сомневался?

(Честно говоря, в июле 2017 года я думал о том, что ст.54.1 НК РФ это как бы первая ласточка в долгом и трудном процессе урегулирования на законодательном уровне проблем налоговой недобросовестности… Я думал, что законодатель продолжит работу в этом направлении и вслед за ст.54.1 НК РФ появятся в НК РФ и ст.54.2, и 54.3, и т.д. Однако я ошибся. Законодатель тоже почему-то замер. Может как раз судебная практика по ст.54.1 НК РФ, а вернее ее почти полное отсутствие лишило его решительности?)

Может быть в 2019 году экономическое правосудие наконец-то перестанет стесняться ст.54.1 НК РФ, которую законодатель достаточно бесцеремонно водрузил в текст НК РФ, и что-то подскажет налогоплательщикам?

И в заключение…

2018 год – четвертый год работы Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ после ликвидации Высшего Арбитражного Суда РФ. Конечно, 4 года по сравнению с вечностью срок довольно-таки не великий, однако хоть какие-то итоги подводить уже можно.

И один из них касается того, что я не могу поддержать аллюрные настроения некоторых моих коллег, связанные с тем, что после ликвидации Высшего Арбитражного Суда экономическое правосудие в России рухнуло.

Да, экономических и, в первую очередь налоговых, споров стало на высочайшем уровне рассматриваться меньше.

Да, может быть Верховный Суд РФ более осторожен и/или не столь оперативен, как был ВАС, но то, что СКЭС Верховного Суда РФ сохранила основные и принципиальные подходы к рассмотрению тех же налоговых споров, бесспорно. Об этом свидетельствует и подборка судебных дел, которую мы разместили в настоящем сборнике.