Подготовил на «злобу дня» небольшой комментарий по новому Определению СКЭС ВС РФ от 14.05.2020, о котором сейчас говорят практически все мои коллеги. И дело того заслуживает...
И пусть там нет каких-то сверх новых позиций, сама «настроенность» судебного акта, его последовательность и подробность свидетельствуют о том, что ВС вновь подтвердил, формальный подход при рассмотрении споров по «налоговой недобросовестности» — недопустим.
14 мая СКЭС Верховного Суда РФ вынесла очень важное Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 (далее по тексту — Определение), которое способно существенно повлиять на практику рассмотрения налоговых споров по так называемым «эпизодам с «однодневкам».
Попытаюсь обосновать, почему это дело считаю столь важным.
1. Причина в том, что подобными налоговыми спорам, т.е. спорами по обвинению налогоплательщика в работе с «однодневкой» с лишением его вычетов по НДС, а то и расходов по налогу на прибыль, в буквально смысле «завалены» все арбитражные суды страны.
Более того, некоторые дела до суда вообще не доходят, т.к. налогоплательщики понимают — этот спор им у налоговой не выиграть. Ведь вот уже более 15 лет ФНС и её территориальные органы неистово борются с «однодневками», нещадно наказывая тех, кому с ними не посчастливилось сработать.
И ладно если бы налогоплательщики «страдали» за неумную оптимизацию или за обналичку через ими же созданные «номинальные структуры». Очень часто налогоплательщики к «черным» структурами не имеют никакого отношения, заключают договор, проводят его исполнение, отражают хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете и на это успокаиваются.
А через пару-тройку лет начинается эпопея, в которой «крайним» остается не тот, кто налогов не заплатил, а тот кто имел с ними взаимоотношения. Оправдания налогоплательщиков типа того, что «а я откуда знаю», «я контрагентов не контролирую», «я не отвечаю за действия третьих лиц» никого особо не волнуют. Фактически действует принцип «кто не спрятался, я не виноват», когда государство включило механизм «круговой поруки». Получается, что налоговое ведомство борется с «однодневкам» наказывая тех, кто с ними вступает в работу, т.е. когда за работу с «неправильным» контрагентом ответственность несет не сам нарушитель, а представители нормального бизнеса. Тезис со стороны проверяющих здесь один: «А нечего было с однодневками работать».
И такая практика стала столь повсеместной, что выиграть налоговый спор, если налоговая выявила где-то в цепочке «однодневку», стало может быть и возможным, но это уже сродни чуду.
2. Несмотря на массовость налоговых споров по «однодневкам», Верховный Суд РФ за несколько лет рассмотрел таковых всегда несколько. Так, с 2016 я таких дел насчитал их всего три.
В 2016 году это было дело ООО «Центррегионуголь» (№ А40-71125/2015), когда Верховный Суд РФ своим Определением от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 признал доначисление НДС и налога на прибыль незаконным, т.к. противоречивость доказательств налогового органа в его «дежурном» наборе обвинений была признана просто недопустимой.
В 2017 году это было дело АО «СИТИ» (№ А40-120736/2015), когда налоговая инспекция по буквально надуманным основаниям признало «однодневками» действующие предприятиями, которые к тому же работали даже контрактам с государственными органами (Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921).
В 2018 году тема «однодневок» всплыла по делу ЗАО «НПФ «Технохим» (№ А40-32793/2017), когда налоговая инспекция буквально запуталась в выявлении принадлежности «однодневки» не то к продавцу, не то к покупателю. Тогда Верховный Суд РФ, направляя дело на новое рассмотрение особо указал о том, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (ст.30 НК РФ) не могут допускать противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок (Определение СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133).
К слову сказать, данное дело после его рассмотрения Верховным Судом РФ развивалось достаточно драматично. На «втором круге» суд первой инстанции признал все-таки «однодневку» подконтрольной ЗАО «НПФ «Технохим» и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал (решение АС г. Москвы от 21.03.2019 по делу № А40-32793/17-75-254). И только Девятый арбитражный апелляционный суд своим Постановлением от 11 июня 2019 года № 09-АП-25107/2019 вынес свой вердикт в пользу налогоплательщика, отменив решение суда первой инстанции (Постановлением АС Московского округа от 27.09.2019 по делу № А40-32793/2017 решение 9 ААС оставлено без изменений).
Правда в в прошлом 2019 году тоже было одно дело по «связям с «однодневками», дело ООО «ННК-Нафтатехресурс» (№ А40-193046/2017), однако СКЭС Верховного Суда РФ направила его на новое рассмотрение фактически без какой-либо мотивировки, поэтому обсуждать его в настоящий момент нет никакой необходимости (Определение СКЭС ВС РФ от 20.03.2019 № 305-КГ18-18404). Кстати, на новом рассмотрении в первой инстанции налогоплательщик все-таки дело проиграл (Решение АС г. Москвы от 07.06.2019 по делу № А40-193046/17-140-3264).
Таким образом, можно предположить, что за несколько лет в практике рассмотрения налоговых споров по «однодневкам» появились и накопились новые вопросы и проблемы, которые объективно требовали нового вмешательства Верховного Суда РФ.
3. Дело по АО «СПТБ «Звездочка» не выделятся особой примечательностью. Предприятие в 2013 году заключила договор поставки товарно-материальных ценностей на первые взгляд с нормальной компанией, договор исполнен, ТМЦ поставлены, оплата произведена, налоговые последствия отражены и налогоплательщик со «спокойной душой» поставил НДС к вычету.
Однако в 2017 году (т.е. фактически через 4 года) налоговая инспекция, проверяя предприятие, сделало выводы о том, что представленные на проверку документы «не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом». Всё как обычно... Даже набор претензий и аргументов вполне «дежурный», который вы можете найти в сотнях, если не тысячах актах и решениях налоговых органов: отсутствие активов и персонала для осуществления поставки товара, в компании-поставщике числиться 1 человек, налоги уплачиваются в минимальном размере, результаты экспертизы показывают, что счета-фактуры и товарные накладные подписывал не директор контрагента, а иное лицо.
Выводы тоже неоригинальные, значит, указала налоговая инспекция, налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, не истребовал рекомендации, подтверждающие репутацию поставщика, не истребовал документы реальности его деятельности, не убедился, что документы подписаны «тем кем надо» ну и т.д.
Правда, налоговая не оспаривала реальность поставки, с чем согласились и суды, однако, опять же, в условиях неосмотрительности и учитывая, что «в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС», в этом вычете было отказано.
Единственной может быть особенностью в данном деле можно назвать то, что речь в нём шла о крупном оборонном предприятии, и делать вывод о том, что оно «дружит с однодневками», как то было очень обидно. Хотя это тоже показатель, от обвинений по работе с «однодневкой» не застрахован никто.
Все суды согласились с налоговой инспекцией, и, вроде бы, как поётся в известной песне «Никто поделать ничего не смог...», но Верховный Суд РФ подобный набор «дежурных» доводов и доказательств не убедил.
4. Фактически, СКЭС Верховного Суда РФ, пересматривая дело и направляя его на новое рассмотрение, оценила весь основной комплекс аргументов, которые обычно используются в налоговых спорах подобной категории.
Так, СКЭС Верховного Суда РФ высказался и по поводу «формирования источника в бюджете», и по поводу «осмотрительности» и по поводу «распределения бремени доказывания». Причем «высказался» Верховный Суд РФ достаточно подробно и широко, что иногда даже создает впечатление, что ты читаешь не судебный акт, а выдержки из монографического исследования.
И представляется, что это не случайно. Как я писал выше, слишком много вопросов накопилось по этим налоговым спорам, поэтому могу предположить, что Суд решил «не экономить» на мотивировке, чтобы по максимуму изложить и обосновать свою позицию.
4.1. Про реальность — «Реальность важнее всего!»
Верховный Суд РФ еще раз «прошелся» по обстоятельствам «реальности» хозяйственных операций (в тексте Определения о «реальности» сказано более 10 раз) и еще раз подтвердил давнюю позицию судебной практики о том, что реальность поставки является базовым исходным положением при рассмотрении подобных споров.
То есть, упрощенно говоря, если «реальности нет» или «реальность не доказана», то и спорить нечего, никакие «документы» уже не помогут, никаких вычетов по НДС не будет.
Если же «реальность сделки установлена», то тогда надо разбираться дальше, что там было еще, какие еще есть обстоятельства и факторы, как там с «осмотрительностью», т.е. если реальность установлена, то у налогоплательщика появляется шанс.
Это не новая позиция Верховного Суда РФ, но подчеркнуть её в связи с данным спором лишний раз не помешает.
Напомню только, что в судебной практике под «реальностью» понимается фактическое, или даже физическое существование предмета поставки (работ, услуг), а также действий по их доставке (выполнения, оказания). «Реальность» — антипод «фиктивности», «формальному документообороту», видимости того, что якобы что-то делалось.
4.2. Как доказывается «реальность»?
Однозначный ответ на этот вопрос в Определении отсутствует, да, наверное, дать какой-то универсальный ответ или всеобщий алгоритм доказывания просто невозможно, так как каждый спор индивидуален и фактические обстоятельства у всех могут быть разные.
В данном конкретном деле Суд указал, что реальность присутствует, т.к. товар доставлялся на склад поставщика в г. Мурманске из г. Санкт-Петербурга и в дальнейшем ТМЦ получались на складе в том же Мурманске. То есть отслеживание транспортировки товара — один из показателей реальности, т.к. «воздух» на склад не оприходовать. Кроме того, ТМЦ были оприходованы у налогоплательщика и использованы при проведении обслуживания и ремонта судов. Да и налоговая в нижестоящих судах вроде бы тоже особо не оспаривала факт поставки ТМЦ на предприятие, но Верховный Суд указал, раз реальность есть тогда надо разбираться с другими вопросами.
4.3. Про «источник в бюджете»: «если источник не сформирован» — это еще не «приговор»
Довод «про источник в бюджете» самый расхожий довод в системе аргументации налоговых органов и поддерживающих их судов. Якобы, если твой контрагент НДС в бюджет не перечислил, то никакого тебе «НДС к возмещению» не причитается.
В принципе, Верховный Суд РФ с таким подходом согласен, указывая, что «...отказ в праве на вычет „входящего“ налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налог». Тем не менее, как бы полемизирует Суд, сам по себе этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем.
И дальше вывод, лишение права на вычет НДС возможно, когда налогоплательщик преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, или он знал или должен был знать о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство и таким образом налогоплательщик мог это предотвратить.
Если же налогоплательщик действовал нормально, спокойно, как пишет Верховный Суд «разумно», не знал и не должен был знать о том, что его контрагент замыслил уклониться, то лишать такого налогоплательщика права на вычет, это фактически наказывать его, применять к нему меры имущественной ответственности за действия третьих лиц.
Иными словами, налогоплательщик-покупатель, может оказаться в двух ситуациях:
Первая: покупатель, вступая в отношения с контрагентом, преследовал цель уклонения от уплаты налогов, совершая с ним «согласованные действия».
Вторая: покупатель, вступая в отношения с контрагентом, НЕ преследовал цель уклонения от уплаты налогов, но тогда необходимо выяснить, знал ли налогоплательщик о его истинных намерениях. В этой связи получается, что если «знал и вступил», значит тоже виноват, т.к. налогоплательщик должен был предотвратить возможное нарушение. А как предотвратить? Да не вступать с ним в договорные отношения.
Причем «знал/не знал» выступает здесь одним из важнейших факторов, т.к. разные последствия для разных налогоплательщиков (в терминологии Верховного Суда РФ «дифференциация») это необходимость, что бы и налоговая система была стабильной и участники гражданского оборота имели стимул вступать в договор только с теми, кто ведет реальную хозяйственную деятельность и уплачивает налоги.
Кстати, в данном положении нет тоже ничего нового, т.к. в п.п.9 и 10 знаменитого Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 было указано примерно тоже самое.
И еще момент, такая прямая ссылка Верховного Суда РФ на вышеуказанное Постановление однозначно свидетельствует, что Верховный Суд РФ, вопреки позиции налоговиков, не считает, что это постановление утратило силу после появления в НК РФ ст.54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
4.4. Про согласованные действия
В рассматриваемом деле Суд трижды применял терминологию про «согласованные действия» налогоплательщика с его контрагентами. Это представляется неслучайным, т.к. если контрагент «взаимозависим», то здесь практически никаких сомнений — действовали согласовано.
Если же контрагент «не взаимозависим», тогда надо разбираться, а согласовано ли они действовали для целей неуплаты налогов?
«Сговор сторон для достижения цели — не платить налог», вот в понимании Верховного Суда РФ «смертный грех», который не предполагает прощения. Но если «сговора» нет, то делать «крайним» разумного налогоплательщика — нельзя. Вот примерно такую логику проводит Верховный Суд РФ.
4.5. Про «незначительность сумм налогов
Хорошо «проехался» Верховный Суд РФ по еще одному популярному доводу налоговых органов, «контрагент уплачивает налоги в незначительных суммах».
Вообще это довод имеет бОльшее отношение к «источнику в бюджете», т.к. в данном деле налоговики и суды так и не установили, контрагент СПТБ «Звездчки» включил ли их платеж в оборот, облагаемый НДС или не включили. Так как прямых доказательств не было, контрагент просто не представил ни книгу покупок и ни книгу продаж, тогда налоговый орган «прикинул», что налогов уплачивается «мало», а значит, и оборот от «Звездочки» прошёл мимо бюджета.
Иными словами, если налоговые органы говорят о том, что «источник не создан», то мало им сослаться только на «незначительные суммы», т.к. это основано на предположениях, а предположения не могу ложиться в основу решения государственного органа.
Кроме того, Суд прямо пеняет налоговикам, что они вообще ничего не устанавливали, их вообще контрагент не интересовал, им уже и без того всё было ясно. Ведь если бы налоговики провели хоть какую-то полноценную проверку контрагента, то данные были бы уже более четкими, а не предположительными.
Поэтому, пишет Суд, если налоговыми проверяющими не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности, то и делать выводы об этой «порочности» явно преждевременно.
4.6. Про «должную осмотрительность»
Проблема соотношения «реальности» и «осмотрительности» существует давно, она появилась, наверное сразу же после появления Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
С одной стороны, вроде все понятно. Если нет «реальности», то «осмотрительность» уже значения не имеет.
А если «реальность» есть, то как быть с «осмотрительностью»?
Можно ли наказывать налогоплательщика за «неосмотрительность»?
И какой должна быть эта «неосмотрительность», чтобы в условиях «реальности» всё-таки лишить налогоплательщика права на вычет?
Вновь вернуться и проанализировать эти вопросы попытался Верховный Суд РФ в рассматриваемом Определении.
Верховный Суд РФ четка вновь указал, даже если «реальность» есть, но налогоплательщиком не проявлена «должная осмотрительность», то он лишается право на вычет (эти доводы следуют еще и в тех положениях анализа выше, где мы рассматривали «источник возмещения»).
Другое дело, что значит проявить «должную осмотрительность»? Отмечу, что сам термин «осмотрительность», конечно правовой, так как его использует судебная практика, но для налогового права не совсем нормативный, вернее вообще ненормативный, т.к. в НК РФ на какую-либо «осмотрительность» даже намёка нет (ну не считая намёков из п. 3 ст.54.1 НК РФ).
Термин «осмотрительность», используется в гражданском законодательстве, например в ст.401 ГК РФ и в ст.451 ГК РФ, а при рассмотрении налоговых споров эта категория стала использоваться примерно с 2001 года (см., например, Постановление ФАС ВСО от 01.06.2001 №А19-9510/00-18-Ф02-1180/01-С1).
Формализация и «легализация» этого термина произошла в 2006 году, когда в п.10 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 было указано о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом«, однако критерии «должной» или «недолжной осмотрительности» до сих пор вызывают затруднения.
С одной стороны, вроде бы понятно, что «должная осмотрительность» как институт практики применения налогового законодательства представляет собой некое требование особого поведения налогоплательщика в сфере налогов, которая в перспективе исключает возложение на него негативных последствий. Цель введения «осмотрительности» в оборот исключить работу с недобросовестными налогоплательщиками под угрозой возложения негативных последствий, а в перспективе и полное вытеснение недобросовестных контрагентов из сферы бизнеса и экономики.
Однако надо понимать, возможности частного бизнеса по «осмотрительности» и «контроля за контрагентами» ограничены. В любом случае налогоплательщик может полагаться только на данные из открытых источников, а также на данные, которые представляет сам контрагент. Но не редкость, когда эти сведения даже в совокупности не всегда могут составить истинную картину о предполагаемом контрагенте.
Это, кстати, признают и налоговые органы, так в письме ФНС РФ от 16 марта 2015 г. №АД-4-2/4124 былоуказано, что даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. Это фактически означает невозможность изучения добросовестности контрагента средствами налогоплательщика.
Поэтому то, что указал про осмотрительность Верховный Суд РФ представляется важным.
Суть позиции, изложенной в Определении следующая, оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, т.е.не существует какой-то особой «налоговой осмотрительности», необходимо руководствоваться, опять же по словам Верховного Суда РФ, стандартом осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.
Верховный Суд РФ подтвердил действие позиций ВАС РФ, выработанных еще более 10 лет назад о том, что проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры (постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07).
Поэтому значение имеют, пишет дальше Верховный Суд, не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику — покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя.
Иными словами, нет единых универсальных подходов к «осмотрительности», и нет какой-то «особой налоговой осмотрительности». В зависимости от характера конкретной сделки и будет анализироваться осмотрительность на предмет её «должности» или «недолжности».
Потому сделка на 100 тыс. руб. и на 100 млн. рублей это разная осмотрительность, покупка катриджей для принтера и приобретение объекта недвижимости — это принципиально разные сделки для делового оборота, поэтому и осмотрительность в них тоже разная.
В деле же СПТБ «Звёздочка» СКЭС Верховного Суда РФ отметил, что его контрагент реально работал на рынке, имел склад в Мурманске, оплачивал транспортные расходы и аренду, руководитель контрагента подтвердил свою работу, т.е. всё свидетельствует о том, что налогоплательщик как хозяйствующий субъект действовал осмотрительно.
4.7. Про «распределение бремени доказывания
Не обошел стороной Верховный Суд РФ в своем Определении и вопросы доказывания, кто и что должен доказать в споре по «однодневке» и по «осмотрительности».
По мнению Верховного Суда РФ, если налоговый орган установит номинальность контрагента, невозможность исполнения им договорных обязательств, то считается, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности, со всеми вытекающими отсюда негативными налоговыми последствиями.
Если же налогоплательщик вступает в отношения с «нормальным» контрагентом, который сам или с привлечением третьих лиц способен исполнить на себя как договорные, так и налоговые обязательства, то считается, что налогоплательщик действовал осмотрительно, а обратное уже будет доказывать налоговый орган.
5. Конечно, в рассматриваемом Определении мы не найдем ответа на все вопросы, которые возникают в налоговым спорах по «однодневкам». Так же необходимо учитывать, что данный спор рассматривался без применения положений ст.54.1 НК РФ, которая в спорном периоде еще не действовала, но надо понимать, что эта статья, и значит и новые проблемы, уже на подходе.
Тем не менее, несмотря на важность Определения, мне почему-то кажется, что споры по «однодневкам» по-прежнему останутся одними из самых сложных и неоднозначных. Более того, думаю, что какого-то «эпохального перелома» в судах по этим спорам тоже не произойдет. Не удивлюсь даже, если статистика, когда подавляющее большинство таких споров рассматривается в пользу налоговых органов, не претерпит существенных изменений. Ведь, к сожалению, очень часто, налогоплательщики до сих пор недооценивают всех рисков по работе с «номиналами» и «однодневками», надеясь на то, что «документы в порядке и в суде мы выиграем».
Но в любом случае, Верховный суд РФ еще раз подтвердил в своем Определении отказ от формального подхода при рассмотрении дел подобной категории и указал на повышенные требования к налоговым органам при доказывании тех или иных обстоятельств.
И, кроме того, я очень надеюсь, что у налогоплательщиков, которые не причастны к махинациям с налогами их контрагентов появится дополнительные доводы для своей защиты, а значит и шанс отстоять свои права и интересы в суде.
Ну и не надо забывать, что не смотря на положительный характер для СПТБ «Звёздочка» судебного акта от Верховного Суда РФ дело еще не закончено, т.к. спор продолжается и первое заседание в Арбитражном Суде Мурманской области состоится уже в июне месяце.
Начать дискуссию