Займы и вклады учредителя: откуда здесь налоговые риски

Внутригрупповое рефинансирование традиционно имеет налоговые риски, начиная от обвинений в дроблении, заканчивая переквалификацией займов учредителей и вкладов в уставный капитал в реализацию или безвозмездную передачу.

В некоторых случаях риски совсем неочевидны: физическое лицо дает заем организации, в которой является единственным участником. Заем частично возвращается. И в, казалось бы, рядовой ситуации организация получает доначисления, а участник непростой вопрос: откуда деньги на выдачу займа?

Займы от учредителя

В налоговых спорах эпизодически возникает вопрос: откуда деньги у участника-физического лица для выдачи займов организации? К этому вопросу нужно быть готовым: несмотря на то, что доходы и расходы физических лиц пока тотально не контролируются, особняком стоят участники организаций, руководители и их родственники. Любой предпроверочный анализ всегда начинается с изучения имущественного положения бенефициаров и их близких.

Участник может действительно финансировать свою компанию займами, но налоговики могут расценивать такой способ как внесение наличной неучтенной выручки на счет организации.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.09.2021 по делу № А32-18010/2020 прямо указано: источник формирования денежных средств (для займов участника) соответствующими документами ни заявитель, ни участник не подтвердили, а сумма займов участника совпадает с установленной суммой неучтенной выручки. То есть фактически деньги от неофициальной продажи товара возвращались в оборот через займы участника.

И в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 24.08.2021 по делу № А27-21421/2020 указано: суммы дохода от деятельности участника в качестве ИП, физического лица, полученного от исполнения трудовых обязанностей, и иных источников доходов не соответствуют суммам (являются гораздо меньшими), которые вносятся наличными на её лицевой счёт с целью дальнейшего предоставления займов организации.

Вопрос «Откуда деньги?» не всегда приводит налоговиков к успеху: в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 26.05.2020 по делу № А63-17332/2017, суд отметил, что справки по форме 2-НДФЛ свидетельствуют о получении дохода в рамках трудового договора, тогда как законодательством предусмотрены и иные способы получения дохода. Налоговым органом не исследован вопрос о возможности формирования физическим лицом необходимого источника денежных средств не запрещенными законодательством способами (дарение, наследство, займ и др.).

Между тем, банкам тоже могут не понравиться займы участников. Согласно положению № 375-П, признаком, указывающим на необычный характер операции, является внесение на счет наличных денежных средств, источник происхождения которых вызывает подозрения (недостаточность подтверждения от клиента источника происхождения денежных средств, сомнения в обосновании клиентом их происхождения) — код «1424».

С учетом присвоения банками с 01.10.2022 года своим клиентам категорий по системе светофора и рисков принудительного исключения из ЕГРЮЛ при попадании в красную зону, банковский контроль не может не учитываться при рефинансировании.

Следовательно, вся цепочка движения денежных средств (в том числе не относящаяся к реализации), должна иметь внятное подтверждение происхождения денег и деловые цели.

Вклады в уставный капитал

Для безналоговой передачи активов, их можно передать от материнской компании в дочернюю через вклад в уставный капитал. Налоговые последствия по налогу на прибыль (УСН) в общем случае не возникают (при УСН, возможно, придется восстановить налог). Последствия по НДС зависят от систем налогообложения материнской и дочерней компаний.

Так, например, если и мама, и дочка применяют ОСН, то материнская компания при передаче основных средств НДС восстанавливает, а дочка — принимает к вычету. Налоговые последствия уравниваются.

Основная проблема при реализации банальна — деловые цели.

В постановлении 17 ААС от 29.12.2021 по делу № А45-2736/2021 проблема деловых целей становится центральным аргументом для доначислений:

1. ООО «КЭ-Транс» вступил в состав участников ООО «ТехИнвест» («пустышка») и передал в качестве вклада в уставный капитал 230 вагонов стоимостью 145 млн руб. НДС с остаточной стоимости был восстановлен. Доля участника составила 20% или 29 млн руб. (что не соответствует размеру вклада).
2. ООО «ТехИнвест» продало вагоны за 145 млн руб. ООО «ТС Логистика» (рыночная стоимость не оспаривалась).
3. ООО «ТС Логистика» внесло вагоны в уставный капитал ООО «Инвест Транс» («пустышка») и восстановило НДС. Доля организации составила 30,5 млн руб. (21%) при вкладе в 145 млн руб.
4. ООО «ТС Логистика» вышло из состава участников ООО «ИнвестТранс», но действительную стоимость доли не получило.

Налоговики признали все сделки притворными. На самом деле налогоплательщик хотел безвозмездно передать имущество ООО «ИнвестТранс» и в этом случае должен был бы не восстанавливать НДС с остаточной стоимости, а начислить с реализации.

В частности, прозвучал такой аргумент: распределение процентного соотношения долей между участниками явно свидетельствует о том, что налогоплательщик безразлично относилось к последствиям такого распределения, в частности, к определению основных направлений финансово-хозяйственной деятельности организации, развитию бизнеса, принятию управленческих и организационных решений, получению прибыли в виде дивидендов.

Конечно, все участники цепочки оказались нечужими друг другу: их регистрировали юристы налогоплательщика, IP совпали и т. д. Так что стыдливо получать доли в размере менее 25% (чтобы по ст. 105.1 НК не быть взаимозависимыми) было пустой затеей.

И все же, если брать всю цепочку сделок, то бюджет, вероятно, не пострадал, а если рассматривать отдельные операции налогоплательщика — оптимизационный эффект был получен.

С учетом изменений в НК, которые «подарят» обеспечительные меры вместе с назначением ВНП, обособление имущества в отдельную организацию, при прочих равных — не бестолковая затея. Но внутригрупповое рефинансирование требует особого внимания. Есть налоговая выгода — есть и риск.

Помимо займов есть и иные способы рефинансирования: вклады в имущество, простое и инвестиционные товарищества, потребительские кооперативы, реорганизации, выплата дивидендов, получение действительной стоимости доли, ликвидация — все они могут дать возможность получить обоснованную налоговую выгоду, а могут — доначисления с 40% штрафом и пенями.

При планировании рефинансирования необходимо учитывать, как минимум несколько факторов:

1. Наличие деловых целей.
2. Соответствие НК и другому законодательству (ГК, ФЗ «Об ООО» и т. д.).
3. Качество реализации (корректность и полнота документов, правильность оформления и т. д.).