Налоговые игры с ценами: отклонение от рыночной стоимости и последствия

Игры с ценами (их занижение или завышение) — один из распространенных способов налоговой оптимизации, благодаря которому можно:

1. уменьшить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль;
2. сохранить право на УСН или освобождения от НДС (Сколково, общепит и т.д.);
3. применять льготные ставки по налогу на прибыль и взносам (процент дохода от IT-деятельности, деятельности в ТОСЭР и т.д.);
4. передать активы (прежде всего — недвижимость, автомобили, в том числе после выкупа из лизинга). Какой учредитель готов купить у своей же организации активы за рыночную стоимость?

Сразу оговоримся, что мы будет рассматривать только ситуации, в которых сделки реальны, но их стоимость, вызывает претензии налоговиков. И первый вопрос: а насколько вообще правомерен контроль цен налоговиками?

О контроле цен. Многократное отклонение цены

по умолчанию все цены между невзаимозависимыми лицами признает рыночными.

предусматривает понятие «контролируемые сделки». Цены по контролируемым сделкам может проверить только ФНС России. По общему правилу для того, чтобы сделка была признана контролируемой, доход по ней должен превысить 1 млрд рублей в год.

Если сделка неконтролируемая, то налоговые органы проверить ее не могут, но многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (определение ВС от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327).

В 2018 году Верховный суд (определение от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327) дал ориентир многократности отклонения цены: отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52%, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам с другими контрагентами, многократным не является. Суды кассационной инстанции подход поддержали (постановление АС Центрального округа от 22.04.2019 по делу № А36-11906/2017, постановление АС Уральского округа от 28.02.2019 по делу № А34-3771/2018 и др.).

Но появилась другая проблема: в тех случаях, когда «многократного отклонения» не было, налоговики стали применять другой термин: «значительное отклонение».

Значительное отклонение цены

Чаще всего значительное отклонение цен выявляется в делах о дроблении бизнеса, в которых налогоплательщики путем манипулирования ценами либо пытаются сохранить право на УСН, либо переместить центр прибыли на «упрощенца»:

Организация на ОСН поставляла товар взаимозависимому упрощенцу с наценкой 1-2,8%, против 17-24% для сторонних покупателей (определение ВС от 30.05.2022 по делу № А12-1688/2021).

Или «стоимость услуг по вырубке леса, оказываемых ИП взаимозависимой организацией, значительно ниже (в 4,2 раза) и отличается от стоимости аналогичных услуг, оказываемых взаимозависимой организацией иным лицам» (определение ВС от 23.05.2022 по делу № А71-16296/2020).

В одном из определений, ВС (определение от 16.09.2021 по делу № А70-16528/2019) указал, что «значительное отклонение в договорах купли-продажи объектов цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операция по реализации долей на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделки и отсутствия разумных экономических причин к установлению столь заниженной цены, свидетельствует о том, что поведение налогоплательщика имело цель получения налоговой экономии — занижения дохода и сохранения права на применение УСН».

Налогоплательщики допускают и очевидные злоупотребления, например, ИП-бенефициар завысил в 51 раз размер арендной платы за нежилые помещения своей подконтрольной организации (определение ВС от 31.10.2019 по делу № А24-5155/2018).

Иногда отклонение скромнее (постановление АС Поволжского округа от 15.03.2022 по делу № А55-4010/2021):

Двое супругов передали в аренду своей взаимозависимой организации недвижимость. Налоговики провели оценочную экспертизу, которая установила завышение стоимости аренды более чем в 10 раз. Налогоплательщик провел свою экспертизу, но она тоже установила превышение арендной платы в 10 раз.

Более того, арендные платежи организацией начислялись (уменьшая налог на прибыль — метод начисления), но фактически не выплачивались (не увеличивая доход ИП, применяющих УСН — кассовый метод).

При этом суды признали, что у инспекции имелись правовые основания для проверки правильности применения налогоплательщиком цены в сделках аренды недвижимого имущества у взаимозависимых лиц, в том числе посредством проведения экспертизы.

Занижение стоимости при передаче активов

Занижение стоимости активов позволяет продавцу уменьшить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль (УСН), но одновременно не дает получить вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль (УСН) покупателю.

Поэтому самая распространённая ситуация — это продажа активов по заниженной стоимости бенефициарному владельцу, для которого низкая стоимость основных средств важнее возможности признать расходы.

Скрыть продажу активов по заниженной стоимости от налоговиков не получиться, требуется обоснование. Также будет иметь значение и действия нового собственника после покупки активов.

ИП купил у двух взаимозависимых организаций бизнес-центр. Заплатил 18,3 млн р. — остаточная стоимость объекта. Кадастровая стоимость составляла 190,5 млн р.

После продажи, организации-продавцы были ликвидированы: одна организация реорганизовалась путем присоединения к другой, а та в свою очередь ликвидировалась через процедуру банкротства (очевидно, контролируемого, чтобы кредиторы не смогли оспорить сделку по продаже актива).

После того, как ИП стал собственником, он обратился в суд с иском о снижении кадастровой стоимости и на год покупки она была определена судом в размере 190,5 млн р. и не оспаривалась ИП. Именно с этой стоимости он платил налог на имущество, косвенно признавая стоимость рыночной. А в следующем году после покупки, ИП по свое инициативе провел оценку, которая показала стоимость недвижимости в размере больше 200 млн рублей.

Суд указал, что сделка по приобретению недвижимого имущества у взаимозависимых лиц по цене, которая существенно ниже рыночной (кадастровой) стоимости спорного объекта, не обусловлена разумными экономическими причинами.

Интересно, что налоговая инспекция не смогла определить интервал рыночных цен на основе данных по сопоставимым сделкам, поскольку их не было. Но суд поддержал налоговиков (определение ВС от 25.03.2022 по делу № А70-1135/2021, похожее дело — постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.12.2021 по делу № А70-1169/2021):

«правомерность использования сведений о рыночной стоимости, позволяющей сделать вывод не о точной величине, но о размере экономической выгоды, поддержана в Определении Верховного суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КП6-4920».

В другом деле (постановление АС Западно-Сибирского округа от 14.09.2021 по делу № А03-5074/2018), суд кассационной инстанции не согласился с налоговиками и нижестоящими судами по вопросу занижения стоимости имущества при реализации организацией своему мажоритарному участнику.

Комиссионная экспертиза дважды не смогла определить стоимость активов, в связи с несовпадением мнения экспертов по поставленным вопросам. Тогда суды признали верной выводы экспертизы, проведенной налоговым органом.

Но окружной суд не согласился с таким выборочным определением «правильной» экспертизы и направил дело на новое рассмотрение, попутно отметив, что инспекция правомерно проверила неконтролируемую сделку на соответствие рыночным ценам, так как имеются признаки получения необоснованной налоговой выгоды взаимозависимыми лицами.

Может показаться, что споры касаются только многомиллионным отклонениям от рыночной стоимости, но это не так.

В рамках КНП, налоговый орган доначислил обществу-продавцу НДС с кадастровой стоимости объектов недвижимости, проданных взаимозависимому покупателю (1 млн р.).

Согласно оценке стоимость недвижимости составила 100 тыс. р., по данным баланса остаточная стоимость — 0 р. Налогоплательщик продал объекты за 10 тыс. р. Суд принял «соломоново» решение, признав, рыночной стоимостью оценочную, а не кадастровую или стоимость продажи (решение АС Ярославской области от 11.02.2020 по делу № А82-10056/2019).

Отметим, что во многих спорах первопричиной налогового спора стало не занижение цены как таковое и не отсутствие оценки, а не верное структурирование группы компаний или отдельной сделки. Так передать актив собственнику можно не только через его продажу, но и путем выплаты дивидендов, или действительной стоимости доли, или ликвидации организации, не говоря об экзотических способах (например, с помощью простого или инвестиционного товарищества, или паи в ПИФ).

Эксперты Комплаенс Решения готовы оказать качественную помощь в проведении налогового аудита, структурирования и налогового планирования, в том числе при осуществлении отдельных сделок с имуществом.