Налоговая реконструкция: табличка с первичкой или справедливый расчет расходов?

В нашем топе налоговых споров взаимоотношения по закупкам с «техническими» или «сомнительными» контрагентами стоят на первом месте. По ним налоговые органы после проверки полностью исключают вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, превращая тем самым эти налоги в конструкцию «х2 с оборота».

И если при наличии у налогоплательщика действительно технических операций и «бумажных» расходов такой подход налоговых органов является обоснованным, то в случае реальности операций и использования сомнительных контрагентов только для увеличения торговой наценки, полное обнуление таких операций лишает налогоплательщика всех фактических расходов, понесенных при закупке товаров (работ, услуг) у реального поставщика.

Более того, налоговый орган не всегда верно определяет бенефициаров налоговой экономии. Далеко не все плохие контрагенты в российской экономике подконтрольны проверяемому налогоплательщику. Цепочка может быть достаточно сложной, в которой находятся и реальный поставщик, и реальный покупатель, и реальные посредники, у каждого из которых есть свои мотивы. В этой ситуации, когда налоговый орган и его цифровые системы ошиблись с выгодоприобретателем, фактически можно легко разрушить абсолютно добросовестный бизнес.

Спасти в таких историях может полное восстановление всей цепочки, «совместный» с налоговым органом анализ движения денежных средств и реальных связей. Но этот метод также помогает, к сожалению, далеко не всегда. Включаются механизмы отсутствия должной осмотрительности, «неумышленного» занижения налоговой базы либо просто отвергаются доводы налогоплательщика о том, что «это не он».

Однако этот инструмент «спасения» крайне размыт и фактически ничем не установлен. Поскольку статья 54.1 НК написана крайне абстрактно, и обе стороны — и налогоплательщики, и налоговые органы — видели в ней свое.

Уже больше трех лет как ФНС выпустило свое письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ», где пыталось залатать эту дыру и описать подходы, как реконструировать вычеты и расходы при условии реального осуществления операции. Но в итоге эти подходы прописаны недостаточно четко и в ряде моментов еще и явно несправедливо.

Налоговые органы в целом воспринимают положения статьи 54.1 НК и разъясняющего письма как последнюю возможность налогоплательщика «сознаться в схеме» и, предоставив первичные документы от фактического поставщика, надеяться получить «что-то в минус». Но если «схема» на самом деле не налогоплательщика или не только его одного, документов нет или они представлены частично, а расходы и операции есть? Готовиться к банкротству и уголовному делу?

На наш взгляд, если расходы и вычеты были не «бумажными», надо не сдаваться, продолжать активно бороться и отстаивать свою позицию. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК). Облагаться налогами должны прибыль и добавленная стоимость, соответственно, и налоговая реконструкция — это не только табличка с вбитой первичкой от реального поставщика с галочками от проверяющего.

Рассмотрим, как работает налоговая реконструкция на реальных кейсах.

Налоговая реконструкция методом прямых затрат проводится на основании документов реальных поставщиков: при оспаривании налоговым органом сделок с техническими или сомнительными контрагентами налогоплательщику необходимо принести документы реального поставщика, и пересчет налоговой базы и вычетов по НДС произведется не просто с учетом обнуления спорных сделок, но и с добавлением реальных затрат.

Напомним здесь про дело АО «Спецхимпром», которое в свое время было знаковым при применении методов налоговой реконструкции, указанных в письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

Верховный Суд, отменяя решения судов первой и апелляционной инстанций по заявлению АО «Спецхимпром» о признании недействительным решения инспекции, указал, что налоговый орган при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС в размере 78 493 200 руб., не принял во внимание, что АО «Спецхимпром» по сделкам с ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг» приобрело эмульгатор, произведенный АО «НПП «Алтайспецпродукт», в то время, как установление фактического исполнителя по сделке имеет значение для правильного определения размера налоговой обязанности общества.

Мы подключились к этому делу уже на стадии судебного следствия по уголовному делу. Примечательно, что в соответствии с выводами первичной судебной налоговой экспертизы, АО «Спецхимпром» не доплатило в бюджет НДС и налог на прибыль организации на общую сумму 85 983 128 руб., то есть даже больше, чем было установлено в решении налогового органа.

При производстве первичной судебной экспертизы судебным экспертом не были учтены фактические обстоятельства и были применены некорректные методики, противоречащие налоговому законодательству: расходы от фактического поставщика не принимались при расчете ущерба, несмотря ни на наличие таких документов в материалах дела, ни на прямое указание ВС о необходимости их учета при расчете налогов.

Экспертами нашего центра была проведена налоговая реконструкция методом прямых затрат на основании первичных документов производителя (ЗАО «НПП «Алтайспецпродукт»): скорректированы операции по взаимоотношениям со спорными контрагентами (вычеты по НДС и затраты, вошедшие в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций) и учтены фактические затраты на приобретение эмульгатора и НДС по выставленным счетам-фактурам ЗАО «НПП «Алтайспецпродукт».

В результате применение налоговой реконструкции позволило корректно рассчитать налоговые обязательства общества, установить действительное влияние операций на расчет налогов, сократить установленные Налоговым органом суммы недоимок более чем в 2 раза, и существенно повлиять на исход уголовного дела в суде.

Экспертное сопровождение налоговых споров

Экспертизы помогают сформировать защитную позицию, и базу для применения налоговой реконструкции, которая в настоящее время является основным инструментом снижения доначислений

Оставить заявку

В случаях, когда достоверно установить налоговые обязательства налогоплательщика невозможно по объективным причинам (отсутствие первичной документации, отсутствие или ненадлежащее ведение бухгалтерского и налогового учета и другие) применяются расчетные методы.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Налогоплательщик осуществлял деятельность по реализации на территории РФ импортного оборудования для кредитных организаций. По результатам налоговой проверки были установлены контрагенты, по мнению инспекции, «технические», а фактическая поставка товара осуществлялась напрямую в адрес Налогоплательщика по стоимости ниже в 7 и более раз.

Для определения фактически понесенных налогоплательщиком расходов по приобретению спорных товаров и установлению их стоимости для целей расчета налога на прибыль и НДС, специалистами было применено два способа:

1. Оценка стоимости спорных товаров путем сравнения со стоимостью аналогичных по техническим характеристикам и функциональным возможностям товаров (метод аналогов).

2. Оценка стоимости спорных товаров на основании отпускных цен производителей и стоимости доставки до склада в Москве (метод прямых закупок).

Кроме того, была проанализирована в целом экономическая целесообразность привлечения посредников.

Учитывая сложность процесса импорта товаров на территорию РФ, а также незначительность выгоды от самостоятельной закупки товаров у заводов-производителей (экономия менее 1% от общей стоимости товаров), мы сделали вывод, что использование услуг посредников представлялось экономически целесообразным.

В результате проведенной налоговой реконструкции расчетным методом и существенного снижения суммы недоимки (ущерба), уголовное дело было возвращено судом в орган предварительного следствия. Для определения корректной суммы неисчисленных налогов была назначена повторная экспертиза, которая позволила существенно сократить сумму ущерба.

Ни для кого не секрет, что расчетные методы на основании рыночной стоимости, данных об аналогичных организациях / аналогичных операциях самого налогоплательщика плохо применимы к вычетам по НДС.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (п. 1 ст. 168 НК) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (п. 1 ст. 173 НК).

Обычно реконструкция налоговых обязательств по НДС проводится «прямым методом» на основании документов реального поставщика/исполнителя (выставленных счетов-фактур, грузовых таможенных деклараций и т.д.), подтверждающих исчисление НДС контрагентом (источник НДС, сформированный в бюджете).

Автоматизированная информационная система ФНС (АИС «Налог-3») содержит информацию об исчисленных и заявленных к вычету суммах НДС по цепочкам взаимоотношений организаций от производителя до покупателя. Установленные на основании данных раздела 8 (книги покупок) и раздела 9 (книги продаж) налоговых деклараций по НДС, поданных в налоговый орган, цепочки взаимоотношений «Деревья НДС» позволяют выявлять отсутствие источника заявленных вычетов по НДС (расхождения типа «разрыв»).

Так, в случае если сумма «разрывов» в цепочках уплаты НДС больше или соответствует сумме налоговых вычетов по спорным операциям, указанное подтверждает факт несформированности источника для налогового вычета в отношении таких спорных операций. В случае же, когда сумма «разрывов» в цепочках уплаты НДС меньше суммы налоговых вычетов по спорным операциям, указанное свидетельствует о наличии минимального сформированного источника для вычета по НДС.

Инспекцией были проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых было установлено отсутствие источника формирования НДС путем анализа федерального информационного ресурса «программный комплекс информационно-аналитической работы». При этом Деревья АСК НДС-2 представлены в акте обрывочно, суммы «разрывов» не приведены.

Специалистами на основании полученных выгрузок осуществлен подробный анализ данных о суммах вычетов с несформированным источником продавца. Согласно представленным выгрузкам, доля несформированного источника по взаимоотношениям со спорными контрагентами составляла только 43%, что никак не соответствовало доводам налогового органа о полном отсутствии источника для вычета по НДС.

Таким образом, чтобы доказать несправедливость подхода налогового органа, необходимо активнее привлекать специалистов, напоминая налоговому органу про ключевой принцип налогообложения — налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК).

Правда, на наш взгляд, все-таки где-то посередине между двумя крайностями: реконструкцией расходов исключительно расчетными методами по рыночным аналогам, включая чуть ли не реконструкцию вычетов по НДС по такой же методике, и табличкой, где нужен весь комплект первички от фактического поставщика. Методика налоговой реконструкции, очевидно, требует дальнейшей доработки и развития в части, когда и как допустимо использовать расчетные методики и анализ по деревьям связей.

Экспертное сопровождение налоговых споров

Экспертизы помогают сформировать защитную позицию, и базу для применения налоговой реконструкции, которая в настоящее время является основным инструментом снижения доначислений

Оставить заявку

Реклама: АНО Экспертно-правовой центр «Финансовые расследования и судебные экспертизы», ИНН: 9718123012, erid: LjN8KBhVp