Новая «мантра» для налоговиков по применению ст. 54.1 НК РФ: системного подхода не будет

«Мануалов» и обзоров по новому письму ФНС территориальным органам уже предостаточно, разобрали все, от должной осмотрительности до дробления бизнеса.

Но при изучении многочисленных обзоров и комментариев возникает вопрос: почему все напрочь забыли о толковании права, и никто так и не задумался, как должна применяться системообразующая норма во взаимной связи с другими ключевыми нормами налогового права?

Представляю вашему вниманию своего рода «антиобзор» письма, где попробую ответить на данный вопрос.

«Все новое — это хорошо забытое старое»

В разделе I рассматриваемого письма ФНС раскрывает соотношение положений статьи 54.1 НК РФ с иными предписаниями налогового законодательства. Так, в п. 2 письма указано, что

«положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения».

Перечислять критерии, о которых идет речь, необходимости нет. Здесь ФНС решила очередной раз зафиксировать исчерпывающий перечень критериев, когда взыскание недоимки в бесспорном порядке не будет нарушать положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Нарушение налогоплательщиком положений пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ будет являться презумпцией законности действий налогового органа при взыскании недоимки в бесспорном порядке.

Никакого нового подхода в совокупном толковании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ и пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ здесь нет. ФНС просто вспомнила о давно забытом Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 по делу № А27-6222/2009-6.

Именно в вышеназванном постановлении и были изначально раскрыты основания, когда взыскание недоимки в бесспорном порядке не будет нарушать положения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. А именно — если доначисление налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций.

Отсылка ФНС на Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 (всем известный кейс о дроблении бизнеса) выглядит попыткой пережевывания пищи по второму разу. Говоря языком сленга — самый обычный «баян».

Позиция Верховного Суда РФ в Определении от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 о том, что

«выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом — определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет»

по сути, повторяет ранее сформулированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 16064/09 по делу № А27-6222/2009-6 презумпции.

«Антиуклонительность» и частные примеры соотношения ст. 54.1 НК РФ с другими положениями НК РФ

Итак, идем дальше. ФНС в своем письме решает задать тренд на антиуклонительность.

Так, согласно п. 3 письма,

«цель противодействия налоговым злоупотреблениям реализуется законодателем путем закрепления в Кодексе как общей антиуклонительной нормы (статья 54.1), так и правил налогообложения, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона по соответствующим видам операций».

Сначала было помутнение разума, потом шок, а потом истерический смех. Шутки в сторону, а теперь по существу.

ФНС говорит о том, что ст. 54.1 НК РФ — это общая антиуклонительная норма. Попытка ФНС субсидиарно применять данную норму, в приведенном в п. 3 письма примере, где речь идет об искажениях «сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований» (на примере положений ст.269 НК РФ), является заведомо дефектной.

Данная норма является самостоятельной для дополнительной квалификации недобросовестного поведения со стороны налогоплательщика при совершении спорной операции, что следует из пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ. Положения данной статьи могут применяться только во взаимной связи с другими положениями НК РФ.

Встраивание этой нормы в качестве дополнительной по отношению к специальным по сути является попыткой полностью переложить на налогоплательщика бремя доказывания реальности любой хозяйственной операции.

Из данной попытки явно усматривается, что фактически ФНС данным способом пытается ввести в правовой оборот новую презумпцию «о безусловности и обоснованности любых сомнений проверяющего в отношении спорной операции налогоплательщика» и направить правоприменительную практику в выгодное для себя «русло».

ФНС решила не ограничиваться одним частным примером и в п.19 и п. 24 письма было предложено разграничить применение ст. 54.1 НК РФ и ст. 122 НК РФ.

В п.19 письма было разъяснено, как применять ст. 54.1 НК РФ при использовании «технических» компаний.

Здесь с применением пункта 1 и п. 3 ст. 122 вопросов нет. Налогоплательщик использовал «техническую» компанию, штраф будет в соответствии с п. 3 ст. 122 НК РФ. Если налогоплательщик не знал, что его контрагент оказался «технической» компанией, то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, будут квалифицироваться по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 24 письма,

«методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса».

При этом, в отношении п.24 письма вопрос остался открытым, непонятно, почему неумышленная операция с «техничкой» и методологическая ошибка ставятся на один уровень.

Крайне непонятно, почему ФНС ограничилась соотношением только вышеуказанных «предписаний налогового законодательства» с положениями ст.54.1 НК РФ. Можно предположить, что ФНС и не собиралась делиться перед налогоплательщиками своими представлениями о том, как она видит реальное применение ст. 54.1 НК РФ с другими положениями НК РФ.

Давая оценку положениям данного письма ФНС, можно смело делать промежуточный вывод о том, что это письмо не только не решает конечной цели (формирование единой правоприменительной позиции для территориальных подразделений), но и создает новую неопределенность в вопросах применения ст. 54.1 НК РФ.

Соотношение ст. 54 и ст. 54.1 НК РФ

Ряд вопросов вызывает следующая позиция, содержащаяся в п. 10 письма:

«Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки».

Из анализа данной позиции видно, что ФНС намеренно не стала детально ее раскрывать. Вопрос о том, как термин «искажения» в ст. 54.1 НК РФ соотносится с аналогичным термином из абзацев 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, к сожалению, остался открытым и по всей видимости и дальше будет предметом для обсуждения среди теоретиков.

Ст. 54.1 НК РФ определяет пределы осуществления прав налогоплательщика и недопустимость умышленных искажений сведений о фактах хозяйственной жизни, а ст. 54 НК РФ говорит об общих вопросах исчисления налоговой базы и рассматривает искажения с технической точки зрения.

Бремя доказывания и состязательность

Как было указано выше, встраивание нормы ст.54.1 НК РФ в качестве дополнительной по отношению к специальным нормам НК РФ является попыткой полностью переложить на налогоплательщика бремя доказывания реальности любой хозяйственной операции.

В абз. 2 п. 10 письма ФНС уже открыто говорит, что бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

ФНС, заранее сделав всех налогоплательщиков виноватыми, напрочь забыла, что возложение бремени доказывания на ту или иную сторону предполагается в рамках реализации конституционного принципа состязательности. А это, как мы понимаем, прерогатива суда, а не административного органа.

На практике возможна ситуация, когда налогоплательщик заведомо поражен в сборе доказательств, а возможности налогового органа предоставляют ему куда большие возможности в предоставлении доказательств.

Относительно недавно такой кейс был рассмотрен Арбитражным судом Северо-Кавказского округа (дело № А25-2517/2019), где налоговикам запретили доказывать фиктивность сделок по АСК-НДС и другим информационным ресурсам.

Детально углубляться в разбор кейса не будем (так как он уже разбирался коллегами), а лишь рассмотрим два ключевых момента (из Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.01.2021 по делу А25-2517/2019):

«Признавая спорных контрагентов реально осуществлявшими поставку строительных материалов обществу, суд отметил, что большая часть сведений, содержащихся в информационных ресурсах об отсутствии у поставщиков необходимых ресурсов для осуществления поставок, относится к периодам, отличным от проверяемого; у контрагентов имелись ресурсы, необходимые для ведения предпринимательской деятельности в сфере поставки строительных материалов»;

«Суд проверил довод инспекции о минимальном размере налоговых обязанностей спорных контрагентов, это обстоятельство признано не опровергающим реальность хозяйственных операций общества и спорных поставщиков, которые, к тому же, занимались перепродажей строительных материалов, что не исключает низкую налоговую нагрузку».

Результат рассмотрения жалобы налогоплательщика является вполне закономерным и наглядно показывает, как работает принцип состязательности в арбитражном процессе. Наличие в арбитражной практике подобных кейсов еще раз подтверждает ущербность позиций, содержащихся в письме ФНС.

Попытка перекладывания бремени доказывания на налогоплательщика является вполне ожидаемым результатом реализуемой ФНС политики по «истреблению бизнеса». Здесь уместно вспомнить слова руководителя ФНС Д. Егорова:

«Триада позиций Минфина, налоговой и судов должна работать максимально эффективно, чтобы все искажения быстро корректировались и налогоплательщики получали понятное, доступное, объективное правовое поле и работали в системе живого права, понимали и доверяли нашим позициям, чтобы было абсолютно очевидно, что наши подходы справедливы».

Господин Егоров явно не в теме (или в теме), что судебная власть пока формально независима от исполнительной, а арбитражные суды (да и вообще судебная система) де-юре не являются филиалами Минфина и ФНС России. Подобные высказывания не только подрывают авторитет государства, но и нивелируют все достижения в построении правового государства.

Ст.54.1 НК РФ и пределы полномочий налоговых органов при осуществлении мероприятий налогового контроля

Как известно, доначисление налогов, пеней и штрафов является результатом кропотливой работы территориальных налоговых органов по сбору в отношении налогоплательщиков «компроматов» в рамках мероприятий налогового контроля.

Увы, но в данном письме не нашлось места вопросам соотношения ст. 54.1 НК РФ с нормами, регулирующими вопросы осуществления налогового контроля, что вызывает глубокое разочарование.

Относительно недавно арбитражная практика пополнилась очередным кейсом (Дело А56-38742/2020), где налоговики решили протестировать применение ст.54.1 при истребовании документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Подробно разбирать данный кейс опять же не будем, так как он уже подробной разбирался в одной из статей, а лишь напомним, что суд первой инстанции, как это часто бывает, без лишних церемоний признал абсолютную правоту налогового органа.

Суд апелляционной инстанции на встал на сторону налогоплательщика и указал:

«Статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы осуществления налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и суммы налога. Её положения не регулируют порядок проведения камеральных налоговых проверок и, соответственно, не могут трактоваться, как устраняющие ограничения, установленные пунктом 7 статьи 88 НК РФ, а равно, как расширяющие допустимый объем истребуемых документов, установленный пунктом 8 статьи 88 НК РФ.

Следует особо подчеркнуть, что согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом».

Суд кассационной инстанции, отказывая в удовлетворении жалобы уже налогового органа подтвердил правильность выводов суда апелляционной инстанции о том, что ст. 54.1 НК РФ не регулирует порядок проведения камеральных налоговых проверок и соответственно, ограничения по истребуемым документам, предусмотренные НК РФ, должны трактоваться исключительно в пользу налогоплательщика.

Кейс наглядно показывает, на какие чудеса способны налоговые органы в попытках «огульного» толкования ст. 54.1 НК РФ. Отсутствие в письме ФНС разъяснений для «низовых» органов, как правильно применять данную статью во взаимной связи с другими положениями НК РФ, регулирующими вопросы осуществления налогового контроля, свидетельствует о его явной ущербности.

Итоги

Чтобы подводить итоги, нужно сделать правильные выводы. А выводы в нашем случае крайне неутешительные. Новое письмо ФНС представляет из себя не что иное, как обычную «методичку-техничку». То, что должно было стать квинтэссенцией системы идей и ценностей, задачей которых было сбалансирование отношений налогоплательщиков и налоговых органов, стало обычным фиаско последнего.

Так что мы можем до бесконечности размышлять о высоких материях уже давно позабытых правовых позиций, сформулированных высшими судами, рассуждать о разумных границах полномочий налоговиков, говорить о том, что их полномочия не абсолютны и должны иметь соответствующие правовые основания.

Но какой в этом толк, если то, что нам преподнесли, как великое достижение — не просто фиаско, а самый обычный наглый обман?