Сопротивляться излишнему истребованию документов налоговиками становится все сложнее

Если налоговая захочет получить любую информацию в рамках ВНП, то она в любом случае ее получит. И неважно при этом, как на самом деле должны применяться нормы права.

В феврале-марте 2021 года наша арбитражная практика обогатилась тремя налоговыми кейсами, где вопреки ранее сложившейся практике ВС РФ и логике толкования права суды очередной раз встали на сторону налоговиков.

Рассмотрим все эти три кейса — дела № А40-49615/2020, А40-49591/2020, А40-31193/2020).

Начнем со второго и третьего акта, так как они близки друг к другу по времени их принятия (март 2021 года).

В рамках выездной проверки налоговая инспекция, в соответствии со ст. 93 Налогового кодекса РФ, выставила налогоплательщику требования о представлении:

• приказов (распоряжений) о приеме физлиц на работу, увольнении и переводе;
• должностных инструкций и регламентов;
• пояснительной записки (с контактными телефонами, фактическим расположением рабочих мест (с адресами) некоторых сотрудников, с характеристикой на определенных специалистов);
• справку об имуществе, принадлежащем ей на праве собственности и не находящемся под обременением.

В обоих случаях суд первой инстанции признал истребование налоговиками вышеуказанной информации обоснованным. Судебные акты суда первой инстанции по данным спорам идентичны и по сути представляют из себя продукт обычного «копипастинга», так как приняты одним судьей.

Суд первой инстанции указал, что «ст. 93 НК РФ не конкретизирован перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика (налогового агента), а в силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган также наделен правом на истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, что не исключает их получение, в том числе и от самого проверяемого лица».

Также суд первой инстанции обратил внимание, что

«возможность истребования у налогоплательщика пояснений по налоговой отчетности, выявленным расхождениям, противоречиям между сведениями, представленными налогоплательщиком, и имеющимися у налогового органа, предусмотрена п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных проверок. Поскольку с учетом положений ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка является углубленной формой налогового контроля, которой предшествует предпроверочный анализ деятельности проверяемого лица (приказ ФНС России от 23.07.2009 № ММ-8-1/24дсп@ „Об утверждении Методических рекомендаций по проведению налогового мониторинга и предпроверочного анализа на основе среднеотраслевых показателей“), то возможность истребования пояснений в ходе выездной налоговой проверки следует из положений п. 3 ст. 88, ст. 89 НК РФ и направлена на сопоставление и проверку данных о налогоплательщике, имеющихся в распоряжении налогового органа (содержащихся в его отчетности, полученных по результатам предпроверочного анализа и их иных источников)».

Первое, что бросается в глаза: суд первой инстанции явно не видит разницу в понятиях «в рамках соответствующей налоговой проверки» и вне рамок таких проверок. А ведь важно, что ст. 93.1 НК РФ применяется только вне рамок налоговых проверок. В рамках же ВНП допустимо применение только ст. 93 НК РФ.

Согласно нормам статей 93 и 93.1 НК РФ, законодатель дифференцирует полномочия налогового органа по основаниям и объему запрашиваемых у налогоплательщика документов в зависимости от проводимой формы налогового контроля (Дело № А40-211149/2018, ООО «Артек» vs. МИФНС № 51 по г. Москва).

Поэтому вывод суда представляется порочным и не выдерживает никакой критики. Налицо мы видим практически неограниченное толкование статьи 93 НК.

Ссылаясь на положения внутреннего приказа ФНС России с грифом «Для служебного пользования», касающегося так называемого предпроверочного анализа, суд первой инстанции вообще переворачивает все с ног на голову.

В практике имеется четкая позиция, что «предпроверочный анализ не может подменять собой выездную или камеральную налоговые проверки», поэтому попытка суда первой инстанции легализовать внутренний документ представляет из себя не что иное, как самое обычное переложение бремени доказывания на налогоплательщика (являющегося помимо прочего заведомо слабой стороной спора).

Предпроверочный анализ — это то, чем должны заниматься налоговые органы в силу своего правового статуса, то есть это их обычная повседневная деятельность.

В данном случае суд первой инстанции фактически констатировал то, что налоговики предпроверочный анализ в отношении данного налогоплательщика не проводили и решили за счет злоупотребления своими должностными полномочиями компенсировать этот изъян.

Апелляция не стала разбираться в вопросе от слова «совсем» и помимо обычного «копипастинга» позиции суда первой инстанции решила напомнить про верность его вывода, что им «правильно принято во внимание, что возможность истребования у налогоплательщика пояснений по налоговой отчетности, выявленным расхождениям, противоречиям между сведениями, представленными налогоплательщиком, и имеющимися у налогового органа, предусмотрена пунктом 3 статьи 88 НК РФ при проведении камеральных проверок».

Арбитражный суд Московского округа согласился с судебными актами судов первой и апелляционной инстанции.

Суд округ фактически наделил налоговиков правом на истребование у налогоплательщика абсолютно любых документов (информации) в рамках выездной налоговой проверки.

По сути, этим суд сказал, что как бы налогоплательщик не хотел, чтобы налоговый орган правильно применял положения налогового законодательства, любые действия проверяющих проще признать законными, чем разбираться в проблеме и идти путем установления истины.

Только в третьем акте Арбитражный суд Московского округа по делу № А40-31193/2020 хоть как-то попытался объяснить нелепое поведение сотрудников налогового органа.

А объяснил он его так: «В силу ст. 54 и 93 НК РФ к документам, которые вправе истребовать налоговый орган, относятся документы, содержащие информацию для целей налогового контроля, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика».

Согласно п.1 ст.54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Какое отношение к п.1 ст. 54 НК РФ имеют пояснительные записки или прочие справки, непонятно. Опять же можно только повторить ранее сказанную мысль, что это не более чем попытка легализации беззакония проверяющих.

Надо сказать, что практику применения и толкования положений налогового законодательства по вопросам истребования документов при выездных проверках очень часто штормит. Штормит сильно. Но это вовсе не означает, что позиция налогового органа и судов трех инстанций не может быть поставлена под сомнение.

В данной связи будет уместным напомнить ряд уже давно известных постулатов (из судебной практики и из разъяснений, данных самой же ФНС России).

Как известно, согласно п.1 ст. 93 Налогового кодекса РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В п. 4 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ отмечается, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов (ст. 31 НК РФ). Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (ст. 23 НК РФ).

Следовательно, налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не являющиеся первичными, в том числе отчеты или аналитические справки (обобщения). На налогоплательщика не может быть возложена обязанность по составлению пояснительных записок. Налогоплательщик обязан представлять только те документы, которые у него фактически имеются. За непредставление документов, которыми он не располагает, его нельзя привлечь к ответственности. Составлять какие-либо регистры, карточки, заполнять таблицы, составленные налоговым органом, налогоплательщик не обязан.

Данный позицию мы можем найти в Постановлении Верховного Суда РФ от 09.07.2014 N 46-АД14-15. В названном Постановлении указано: «Кроме того, в силу разъяснений Федеральной налоговой службы России налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами (письмо ФНС России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309 „О налоговых проверках“)».

Наивно полагать, что в данной ситуации суды всех трех инстанции могло заинтересовать содержание пп. 7) и пп. 11) п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ. Также неинтересными для них, по всей видимости, оказались позиции содержащиеся в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 266-О, Определениях Верховного Суда РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421 и от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 по делу № А27-12833/2011, от 29.11.2010 по делу № А67-3928/2010, ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу № А40-54137/11-116-156, от 13.02.2012 по делу № А40-29434/11-75-119, от 01.03.2013 по делу № А40-12594/12-90-60 и Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2016 по делу № А78-11495/2015.

Понятно, как в ясный день, что в нашей реальности они уже давно не применимы, так как интересы государства превыше всего.

На этой минорной ноте можно было бы закончить данное повествование, но перейдем к рассмотрению дела № А40-49615/2020.

Суд первой инстанции, рассматривая вопрос об истребовании пояснительной записки за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 в форме сведений о платежеспособности налогоплательщика по состоянию на дату вручения требования, по форме, указанной в приложении № 1, 2 к требованию, предсказуемо отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления.

Тут можно вспомнить Приказ ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, который устанавливает только форму самого требования, направляемого в адрес налогоплательщика, и ни в каком виде не содержит указаний на обязанность налогоплательщика по составлению пояснительных аналитических записок и справок.

Апелляционный суд и суд округа, оставляя все как есть, ничего нового в практику не привнесли, а лишь скупо перечислили набор статей Налогового кодекса РФ: «пп. 6 п. 1 ст. 23, пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 3 п. 1, 3 ст. 93, п. 1 ст. 93.1 НК РФ».

Практическая ценность этого кейса состоит в том, что территориальный налоговый орган может самостоятельно, без наличия на то законных оснований, придумывать специальные формы отчетности, не предусмотренные законодательством и никакое нормативное обоснование не поможет уйти от исполнения их требований.

Данные рассуждения можно продолжать вечно и на них можно «парировать» тем, что зачем пытаться изворачиваться от «условно» законных требований налоговых органов, если в конечном итоге со стороны это выглядит, как «борьба с ветряными мельницами», результат которой нулевой. Но небольшой шанс на справедливое рассмотрение налоговых споров все-таки возможен. Примеры правильного толкования положений налогового законодательства в практике имеются.

Один из таких примеров нами уже рассматривался. Таким примером является спор по делу № А56-38742/2020. В указанном кейсе есть одна очень правильная позиция, которая была сформулирована судом апелляционной инстанции при рассмотрении указанного спора: «истребованный налоговым органом „анализ счетов“ не является документом в нормативно-правовом понимании данного термина, а представляет собой аналитическую информацию».

Несмотря на то, что у этого спора были другие обстоятельства, нежели в делах №№ А40-49615/2020, А40-49591/2020, А40-31193/2020, ценным в нем является именно подход к толкованию того, что же такое документ в нормативно-правовом понимании данного термина.

Безусловно, данная практика является скорее исключением из правил, но по крайней мере она подтверждает правильность соответствующих выводов. Этим же судом было указано, что

«право истребовать у налогоплательщика такую информацию налоговым органам не предоставлено, на что указано Верховным Судом Российской Федерации в Постановлении от 09.07.2014 N 46-АД14-15 и ФНС России в пункте 4 письма от 13.09.2012 № АС-4-2/15309». В довесок к этому суд еще раз обратил внимание налогового органа, что «удобство налогового администрирования не может служить основанием для ограничения прав налогоплательщиков (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 и от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200)».

В данном кейсе мы видим снова видим ссылку на все то же Постановлении ВС РФ от 09.07.2014 N 46-АД14-15, про которое упоминалось выше.

Исходя из этого делаем вывод, что пояснительные записки и справки не являются документами. Кроме того, возложение налоговым органом на налогоплательщика обязанности по их заполнению противоречит налоговому законодательству.

Как итог, все эти три рассмотренных выше кейса позволяют нам сделать правильные выводы и на их основе предложить следующие рекомендации:

• адекватно оценивать последствия отказа в предоставлении истребуемой информации, во избежание негативных последствий, связанных с возможным активным участием сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной проверки;
• с учетом наступления потенциальных негативных последствий предоставлять истребуемую налоговым органом информацию, обязательно указав на незаконность их требования при подготовке на него соответствующего ответа;
• даже если выбран вариант отказа в предоставлении документов, идти до последней инстанции и пытаться преодолеть порочную практику злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов с помощью «правосудия»;
• либо просто «плыть по течению» и ждать доначислений по итогу выездной проверки.