Резервы по сомнительным долгам: инструкция по применению

Зачем нужны резервы по сомнительным долгам

Большинство компаний определяют доходы в бухучёте методом начисления. То есть они признают выручку в тот момент, когда отгружают товары или продукцию, либо оформляют акт об оказании услуг. Тот же метод применяют и в налоговом учёте большинства организаций, которые работают на общей системе налогообложения (ОСНО) и платят налог на прибыль.

Но покупатели и заказчики не всегда рассчитываются по своим долгам. Если не учитывать возможные невозвраты, то компания завысит выручку. Тогда пользователи бухгалтерской отчётности будут введены в заблуждение относительно реальных финансовых показателей бизнеса, а организация заплатит в бюджет лишний налог на прибыль. Избежать этого позволяют резервы по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте

Что такое сомнительный долг в бухучёте

Компания обязана создавать в бухгалтерском учёте резервы по всем дебиторским задолженностям, которые считает сомнительными (п. 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н).

Резерв нужно создать, если одновременно выполняются следующие условия:

Долг не погашен в установленный срок, либо компания оценивает вероятность просрочки, как высокую.
Задолженность не обеспечена залогом, поручительством или иными гарантиями.

Организация может сама установить порядок определения вероятности невозврата дебиторки. Например:

Формировать резерв в процентах от просроченной задолженности, исходя из длительности просрочки. Чтобы избежать разниц с налоговым учётом, компании на ОСНО часто используют критерии из п. 4 ст. 266 НК. Но здесь нужно иметь в виду, что в налоговом учёте резервы создают только по дебиторке покупателей и заказчиков, а в бухучёте – по любой сомнительной задолженности. Поэтому, даже при одинаковой методике формирования резерва налоговые разницы всё равно могут возникнуть.
Использовать статистические данные за предыдущие периоды, например, за два или три года. В этом случае компания берёт сложившийся средний процент безнадёжной дебиторки и умножает его на текущий долг.
Провести экспертную оценку каждого долга и создать резерв с учётом всей информации о контрагенте. Сомнительным для целей бухучёта можно признать и долг, по которому пока нет просрочки, но есть информация об ухудшении финансового положения должника, из-за чего высока вероятность неоплаты.

Методы оптимизации налогов

Как законно снизить налоговую нагрузку

Получите бесплатные чек-листы для ОСНО и УСН!

Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам их

Проводки для учёта резерва по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам нужно учитывать на счёте 63.

Сумму резерва относят на прочие расходы:

Дт 91.2 – Кт 63.

Если контрагент погасил задолженность, под которую был создан резерв, то сумму в этой части относят на прочие доходы:

Дт 63 – Кт 91.1

Такая же проводка будет, если компания решила уменьшить сумму резерва, например – улучшилось финансовое положение одного из должников.

При списании безнадёжной задолженности нужно использовать проводки со счетами по учёту расчётов, в зависимости от вида долга:

Дт 63 – Кт 62 (60, 76...).

Если на конец года остался неиспользованный резерв, то его нужно отнести на прочие доходы:

Дт 63 – Кт 91.1.

Что нужно написать про резервы по сомнительным долгам в бухгалтерской учётной политике

Организация должна самостоятельно установить и закрепить в учётной политике для целей бухучёта:

Критерии для признания долга сомнительным и порядок определения размера резерва. Здесь можно использовать один из вариантов, перечисленных выше, или разработать свой метод. Но в любом случае выбранный способ формирования резервов должен быть экономически обоснован и соответствовать принципам бухучёта, перечисленным в п. 6 ПБУ 1/2008.
Периодичность создания резерва. Формировать его нужно не реже, чем раз в год, перед составлением бухгалтерской отчётности. Но можно рассчитывать сумму резерва и чаще: раз в квартал или месяц, если компания составляет промежуточную отчётность или оперативные данные о сумме резервов нужны для управленческих целей.
Критерии, по которым задолженность признаётся нереальной для взыскания.

Включать в бухгалтерскую учётную политику само решение о формировании резерва по сомнительным долгам не нужно, так как эти резервы обязаны создавать все организации, которые ведут бухучёт.

Пример 1.

ООО «Старт» формирует резервы по сомнительным долгам на основании экспертной оценки финансового положения должников. На 31.12.2020 организация создала резервы по задолженности трёх контрагентов, финансовое положение которых было признано неустойчивым:

ООО «Альфа» – в сумме 150 000 руб.
ООО «Бета» – в сумме 114 000 руб.
ООО «Дельта» – в сумме 185 000 руб.

На 31.12.2021 в бухучёте ООО «Старт» была сделана проводка на общую сумму созданного резерва:

Дт 91.2 – Кт 63 (150 000 руб. + 114 000 руб. + 185 000 руб. = 449 000 руб.)

20.02.2021 ООО «Бета» полностью погасило задолженность. Поэтому ООО «Старт» восстановило ранее созданный резерв:

Дт 63 – Кт 91.1 114 000 руб.

15.06.2021 истёк срок исковой давности по задолженности ООО «Альфа».

Поэтому ООО «Старт» списало этот долг за счёт резерва:

Дт 63 – Кт 62 150 000 руб.

31.12.2021 ООО «Альфа» отнесло на прочие доходы неиспользованный за год остаток резерва:

Дт 63 – Кт 91.1 185 000 руб. (449 000 руб. – 114 000 руб. – 150 000 руб.)

Однако задолженность ООО «Дельта» осталась сомнительной. Поэтому организация в ту же дату вновь создала резерв по этому дебитору:

Дт 91.2 – Кт 63 185 000 руб.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учёте

Что такое сомнительный долг в налоговом учёте

Компании на ОСНО, которые считают налог на прибыль методом начисления, имеют право создавать резервы по сомнительным долгам. Долг признаётся сомнительным для целей налогового учёта, если одновременно выполняются следующие условия (п. 1 ст. 266 НК):

1. Задолженность связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. По другим видам дебиторки резервы в налоговом учёте создавать нельзя, на что неоднократно обращал внимание Минфин. В частности, запрещено создавать в налоговом учёте резервы по следующим видам задолженностей:

по выданным авансам, если поставщик не отгрузил в срок товар (письмо от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
возникшим при реализации имущественных прав, например – связанных с лицензированием (письмо от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10859);
по процентам по заёмным средствам, если кредитор не является банком (письмо от 23.06.2016 № 03-03-03/1/36577).

2. Контрагент не рассчитался в установленный договором срок.

3. Задолженность не обеспечена: нет залога, поручительства или банковской гарантии.

Как определить сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учёте

Сумма резерва, который компания может создать в налоговом учёте, зависит от длительности просрочки (п. 4 ст. 266 НК):

В любом случае резерв, сформированный по итогам года, не должен превышать 10% годовой выручки. Внутри года резерв по итогам каждого отчётного периода не должен превышать наибольшую из величин:

10% от выручки за прошлый год;
10% от выручки за текущий отчётный период.

Как формировать и использовать резерв по сомнительным долгам в налоговом учёте

В первую очередь нужно принять решение о создании резерва и отразить его в налоговой учётной политике. Здесь достаточно самого факта решения. Критерии для признания долга сомнительным или безнадёжным, а также нормативы в процентах включать в налоговую учётную политику не нужно. Это нормы регламентирует НК и налогоплательщик не может их изменить.

Затем нужно провести инвентаризацию задолженности на ближайшую после принятия решения отчётную дату. Это может быть конец квартала или месяца, в зависимости от того, как компания считает налог на прибыль. При этом следует выявить просроченные и необеспеченные долги и распределить их по длительности просрочки.

Если у компании есть встречные обязательства перед должниками, то сомнительной считается сумма долга за вычетом этих обязательств.

Далее нужно определить сумму резерва, исходя из долгов и длительности просрочки. Эту сумму необходимо включить во внереализационные расходы на конец отчётного периода.

В течение следующего отчётного периода организация будет за счёт резерва списывать долги, признанные безнадёжными. Задолженность считается безнадёжной для налогового учёта, если выполняется одно из следующих условий (п. 2 ст. 266 НК):

1. Истёк срок исковой давности.

2. Признана невозможность исполнения обязательства в связи с ликвидацией организации.

3. Невозможность исполнения обязательства подтверждена актом государственного органа.

4. Невозможность взыскания долга подтверждена актом судебного пристава-исполнителя по одному из следующих оснований:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества или денежных средств;
у должника нет имущества, на которое можно было бы обратить взыскание и все меры по розыску этого имущества не дали результата.

5. Должник – физическое лицо признан банкротом и освобождён от исполнения обязательств.

Если в каком-либо периоде суммы резерва не хватит на списание всех безнадёжных долгов, то разницу следует отнести на внереализационные расходы.

На конец следующего отчётного периода нужно скорректировать сумму резерва следующим образом (п. 5 ст. 266 НК):

Определить остаток резерва: вычесть из суммы резерва на конец предыдущего отчётного периода списанные за период просроченные долги.
Рассчитать необходимую сумму резерва на конец текущего отчётного периода, исходя из новых сумм просроченной задолженности и длительности просрочки.
Если остаток резерва с прошлого периода больше расчётной суммы, то его нужно уменьшить и включить излишек во внереализационные доходы текущего периода.
Если остаток резерва получился меньше, чем необходимо, то его нужно пополнить до расчётной суммы и включить сумму пополнения во внереализационные расходы текущего периода.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1 и добавим информацию о длительности просрочки по компаниям, для которых был создан резерв в бухучёте. На 31.12.2020 налоговый резерв был сформирован в следующей сумме:

Компания корректирует налоговые резервы один раз в квартал.

В течение 1 квартала 2021 года ООО «Бета» полностью рассчиталось по долгу. Кроме того, в этом же периоде длительность просрочки ООО «Альфа» и ООО «Дельта» превысила 90 календарных дней. Поэтому расчётная сумма резерва на 31.03.2021 равна 100% от суммы задолженностей этих двух компаний.

На 31.03.2021 компания увеличила резерв и отнесла эту разницу на внереализационные расходы.

ВР = 335 000 руб. – 206 500 руб. = 128 500 руб.

Во втором квартале 2021 года истёк срок исковой давности по ООО «Альфа». Поэтому компания списала эту сумму за счет резерва. Остаток резерва на 30.06.2021:

ОР = 335 000 руб. – 150 000 руб. = 185 000 руб.

Расчётная сумма резерва на 30.06.2021 также равна 185 000 руб. – это сумма задолженности ООО «Дельта». Поэтому на 30.06.2021 никаких корректировок резерва за счёт внереализационных доходов или расходов не проводится. Далее на 30.09.2021 и 31.12.2021 налоговый резерв тоже не меняется.

Налоговые разницы между резервами

В учёте компаний на ОСНО часто возникают временные разницы между бухгалтерскими и налоговыми резервами по сомнительным долгам из-за того, что расход в виде резерва признается в бухгалтерском учете раньше или позже, чем в налоговом.

Резерв в бухучёте больше, чем в налоговом учёте

Это значит, что бухгалтерская прибыль в текущем периоде меньше налоговой. А в одном из следующих периодов, например, после списания долга, налоговые затраты превысят бухгалтерские и налог на прибыль снизится.

В такой ситуации нужно признавать в бухучёте вычитаемую временную разницу (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Сумма ВВР равна отклонению между размерами резервов в бухгалтерском и налоговом учёте. ОНА равен ВВР, умноженной на ставку налога на прибыль (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые активы в бухучёте нужно отражать на счете 09.

Дт 09 – Кт 68.4 – признан ОНА в момент формирования резервов по сомнительным долгам.

Дт 68.4 – Кт 09 – уменьшен или погашен ОНА, когда разница между бухгалтерскими и налоговыми резервами снизилась, либо полностью исчезла.

Резерв в налоговом учёте больше, чем в бухучёте

В таком случае текущая налоговая прибыль будет меньше, чем бухгалтерская. В следующих периодах, когда суммы резервов сблизятся или станут одинаковыми, налоговые затраты уменьшатся и налог на прибыль вырастет.

В данном случае нужно отразить в бухучёте налогооблагаемую временную разницу (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Принцип здесь тот же, что и для вычитаемых разниц: для проводки нужно брать отклонение между суммами резервов, умноженное на ставку налога на прибыль (п. 11, 15 ПБУ 18/02).

Для учёта отложенных налоговых обязательств предназначен счёт 77.

Дт 68.4 – Кт 77 – признано ОНО.

Дт 77 – Кт 68.4 – уменьшено или погашено ОНО.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2 и рассмотрим, как отразить в бухучёте разницы между суммами бухгалтерских и налоговых резервов по сомнительным долгам ООО «Старт». Будем использовать стандартную ставку налога на прибыль – 20%.

На 31.12.2020 компания создала резервы в бухгалтерском (РБУ) и налоговом (РНУ) учёте:

РБУ = 449 000 руб.

РНУ = 206 500 руб.

Так как бухгалтерский резерв больше, то здесь возникли вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив.

ВВР = РБУ – РНУ = 449 000 руб. – 206 500 руб. = 242 500 руб.

ОНА = ВВР х 20% = 242 500 руб. х 20% = 48 500 руб.

Дт 09 Кт 68.4 48 500 руб. – признан ОНА при превышении бухгалтерского резерва над налоговым.

На 31.03.2021 резервы в обоих видах учёта стали одинаковыми (335 000 руб.), поэтому ОНА был списан.

Дт 68.4 Кт 09 48 500 руб.

Далее на 30.06.2021, 30.09.2021 и 31.12.2021 суммы резервов в обоих видах учёта не отличались. Поэтому никаких дополнительных проводок по налоговым разницам не делается.

Нужно ли избавляться от разниц между бухгалтерскими и налоговыми резервами по сомнительным долгам

Как видно, правила расчёта бухгалтерских и налоговых резервов по сомнительным долгам существенно отличаются. Организация далеко не всегда может с помощью учётной политики устранить эти отклонения. А если бухгалтер захочет обязательно убрать разницы между бухгалтерским и налоговым учётом, то это может привести к искажению информации о финансовом положении бизнеса.

Например, организация не будет при формировании бухгалтерских резервов учитывать сомнительную задолженность по выданным авансам.

Поэтому важно правильно отражать в учёте как сами резервы, так и отклонения между ними. Здесь нужно в первую очередь думать не об упрощении учёта любой ценой, а о том, чтобы бухгалтерская отчётность отражала реальное финансовое состояние компании.

Моё дело Бюро

Справочно-правовая система для бухгалтеров, юристов, кадровиков и профессиональный консалтинг