Как отразить обесценение активов в бухгалтерском учёте

Что такое обесценение активов

Среди активов можно выделить две группы с точки зрения изменения их балансовой стоимости при эксплуатации:

1. Активы, стоимость которых во время использования снижается через амортизацию: это большинство основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).

2. Активы, стоимость которых в общем случае не уменьшается до момента их списания с учёта. Это все виды запасов, капитальные вложения, а также некоторые внеоборотные активы, например, земельные участки или НМА с неопределённым сроком полезного использования (СПИ).

Возможны ситуации, когда стоимость актива из пункта 1 будет снижаться быстрее, чем это установлено нормами амортизации, либо уменьшится стоимость актива из пункта 2. В таких случаях нужно отразить в бухучёте обесценение активов. Причинами обесценения могут быть изменения рыночной ситуации, физическое или моральное устаревание объектов.

Чтобы помочь бухгалтерам разобраться с уже действующими ФСБУ, мы собрали в электронной книге подробные инструкции по применению пяти стандартов, вступивших в силу для обязательного применения. Пособие написано коллективом экспертов интернет-бухгалтерии «Моё дело» под редакцией директора по знаниям и развитию учётной системы Алексея Иванова — кандидата экономических наук и соразработчика ФСБУ. В каждой главе приведены примеры отражения конкретных ситуаций в бухгалтерском учёте, которые можно использовать в повседневной работе.

Новые ФСБУ: инструкция по применению

Электронная книга — практическое пособие для бухгалтера

Получите бесплатно!

Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам запись

Имя^*

E-mail^*

Телефон^*

Отправить

Принимаю оферту и даю согласие на сбор персональных данных и их распространение

Учёт обесценения запасов

Кто должен переоценивать запасы

В общем случае компания должна переоценивать свои запасы на каждую отчётную дату (п. 28 ФСБУ 5/2019).

Могут не проводить переоценку запасов:

1. Компании, которые ведут упрощённый бухучёт (п. 32 ФСБУ 5/2019).

2. Некоммерческие организации, но только по запасам, которые они используют для основной деятельности (п. 33 ФСБУ 5/2019) 

3. Организации, которые учитывают запасы по справедливой стоимости (п. 34 ФСБУ 5/2019). Указанное правило относится только к следующим видам запасов:

• продукция сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства;

• товары, которые реализуются на организованных рынках

Как проверить запасы на обесценение

На отчётную дату необходимо сравнить фактическую себестоимость запасов и их чистую стоимость продажи. В зависимости от вида запасов её нужно определять следующим образом (п. 29 ФСБУ 5/2019):

1. Для готовой продукции и товаров — как предполагаемую цену, по которой организация может их реализовать в ходе обычной деятельности, за вычетом расходов, связанных с продажей.

2. Для остальных видов запасов (например, для сырья, материалов, инструментов) — как долю в предполагаемой цене продукции, работ, услуг, при производстве которых применяются указанные запасы. Если определить эту долю сложно, то для таких запасов чистую стоимость продажи можно принять равной текущей рыночной цене. 

Чтобы определить предполагаемую цену продажи или покупки запасов, можно использовать, например:

• прайс-листы продавцов аналогичной продукции, товаров, сырья;

• биржевые котировки;

• аналитику службы маркетинга компании.

Как отразить обесценение запасов в бухучёте

Общие правила

При обесценении нужно списать разницу между фактической себестоимостью и чистой стоимостью продажи запасов за счёт специального резерва. Балансовая стоимость обесценившихся запасов будет равна разности между их фактической себестоимостью и суммой созданного резерва. 

Для учёта резерва под обесценение запасов следует использовать счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Обычно организации используют несколько видов запасов, поэтому будет удобно открыть для них отдельные субсчета, например:

• 14.1 «Резервы под обесценение материалов»;

• 14.2 «Резервы под обесценение товаров»;

• 14.3 «Резервы под обесценение готовой продукции».

Формирование резерва нужно отнести на прочие расходы периода (п. 31 ФСБУ 5/2019, п. 11 ПБУ 10/99):

Дт 91.2 Кт 14.

Если на следующую отчётную дату чистая стоимость продажи снизится ещё больше, то нужно пополнить резерв. Проводка будет такой же, как и при его формировании.

Если чистая стоимость продажи в дальнейшем вырастет, то резерв нужно восстановить на сумму увеличения. При этом восстановленную сумму следует отнести на прочие доходы:

Дт 14 Кт 91.1.

В результате балансовая стоимость запасов увеличится. Но она в любом случае не может стать больше фактической себестоимости, по которой запасы были первоначально приняты на учёт.

Когда запасы будут списаны, при продаже, либо по иным причинам, сумму созданного по ним резерва следует восстановить. Здесь нужно использовать такую же проводку, как и при росте чистой стоимости продаж:

Дт 14 Кт 91.1.

Учёт налоговых разниц при обесценении запасов

В налоговом учёте обесценение запасов не предусмотрено. Поэтому при формировании резерва расходы в бухучёте превысят расходы в налоговом учёте. Но после списания запасов резерв будет восстановлен, и в итоге расходы в обоих видах учёта сравняются.

Поэтому здесь образуется вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). ВВР в данном случае равна сумме, которую компания отчислила в резерв под обесценение. Чтобы рассчитать сумму ОНА, нужно умножить ВВР на применяемую организацией ставку налога на прибыль (п. 11,14 ПБУ 18/02). Для учета ОНА следует использовать одноимённый счёт 09 в корреспонденции со счётом 68.4 «Налог на прибыль»:

Дт 09 Кт 68.4 — ОНА отражён в учёте;

Дт 68.4 Кт 09 — ОНА уменьшен при росте чистой стоимости продажи или выбытии запасов.

Моё дело Бюро

Справочно-правовая система для бухгалтеров, юристов, кадровиков и профессиональный консалтинг

Узнать больше

Учёт обесценения основных средств и капитальных вложений

Кто и когда должен проверять основные средства и капвложения на обесценение

Компания в общем случае должна регулярно проверять свои основные средства и капитальные вложения на обесценение по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 38 ФСБУ 6/2020 и п. 17 ФСБУ 26/2020).

Могут не проводить проверку ОС и капвложений на обесценение:

1. Организации, которые ведут упрощённый бухучёт (п. 3 ФСБУ 6/2020 и п. 4 ФСБУ 26/2020).

2. Компании, которые оценивают инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости (п. 5 МСФО (IAS) 36).

К внешним признакам обесценения относятся:

1. Более существенное, чем это ожидалось при обычном использовании, снижение рыночной стоимости актива. Например, в связи с распространением смартфонов со встроенными камерами значительно снизился спрос на цифровые фотоаппараты. Поэтому оборудование для производства цифровых фотоаппаратов стало приносить меньше дохода. Рыночная стоимость такого оборудования упала, несмотря на то, что конкретный объект мог быть полностью исправен технически и готов к длительной эксплуатации.

2. Неблагоприятные для компании изменения внешних факторов: правовые нормы, экономические условия, технологии и т.п. Речь идёт, как об уже произошедших изменениях, так и об изменениях, которые должны произойти в ближайшее время. Например, это могут быть законодательные ограничения, введённые против конкретной компании или на рынке определённого товара.

3. Существенное увеличение рыночных процентных ставок, что с высокой долей вероятности приведёт к повышению ставки дисконтирования и, как следствие, к понижению возмещаемой суммы актива.

4. Превышение стоимости чистых активов по данным баланса над рыночной капитализацией компании. 

К внутренним признакам обесценения относят:

1. Устаревание или физическую порчу объекта.

2. Неблагоприятные изменения внутри компании, которые влияют на использование актива, например, простой.

3. Существенное ухудшение финансовых результатов от использования актива по сравнению с планом.

Как проверить основные средства и капвложения на обесценение

Если в отношении актива выполняется хотя бы один из указанных выше признаков, нужно провести его тестирование на обесценение. Для этого следует сравнить балансовую стоимость и возмещаемую сумму актива.

Возмещаемая сумма — это наибольшая из двух величин (п. 18 МСФО (IAS) 36):

1. Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие. Это сумма, которую можно получить от продажи актива по рыночной цене на обычных условиях на дату оценки.

2. Ценность использования — приведённая стоимость будущих денежных потоков, которые можно получить от актива.

Лучше начать расчёт с той величины, которую проще определить. Если она будет больше, чем балансовая стоимость, значит, обесценения нет и другой показатель можно не считать (п. 19 МСФО (IAS) 36).

Справедливую стоимость следует определять в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Стандарт предусматривает три основных подхода (п. 62 МСФО (IFRS) 13):

1. Рыночный (п. B5–B7 МСФО (IFRS) 13). Основан на информации о ценах по рыночным сделкам с идентичными или сопоставимыми активами.

2. Затратный (п. В8, В9 МСФО (IFRS) 13). Основан на сумме, которая потребуется для замены актива в текущий момент.

3. Доходный (п. В10, B11 МСФО (IFRS) 13). Основан на прогнозе дисконтированных денежных потоков от использования актива.

Стандарт предусматривает три уровня данных для определения справедливой стоимости:

1. Ценовые котировки активных рынков (например, биржевых) по идентичным активам на дату оценки (п. 76–80 МСФО (IFRS) 13).

2. Наблюдаемые данные, которые относятся к активу, кроме котировок из пункта 1. Например, это могут быть ценовые котировки по аналогичным активам (п. 81–85 МСФО (IFRS) 13).

3. Ненаблюдаемые исходные данные, например, расчёты, проведённые специалистами самой компании (п. 86–90 МСФО (IFRS) 13). 

Если есть данные первого или второго уровней, то в большинстве случаев проще всего использовать рыночный подход. В этом случае справедливая стоимость будет равна текущей цене реализации идентичных или аналогичных активов на открытом рынке. 

Если же доступны данные только третьего уровня, то здесь можно использовать любой из методов, в зависимости от того, какую информацию собрать проще. 

Ценность использования нужно определять путем дисконтирования. (приложение А к МСФО (IAS) 36). Один из вариантов этого метода рассмотрен выше в примере 2 для расчёта справедливой стоимости. 

Таким образом, если компания определяет справедливую стоимость с помощью доходного метода, используя дисконтирование, то возмещаемая сумма и ценность использования будут отличаться только на величину затрат на выбытие.

Как отразить в бухучёте обесценение основных средств и капвложений

Если возмещаемая сумма окажется ниже балансовой стоимости, необходимо признать в бухучёте обесценение актива.

Обесценение следует относить на прочие расходы в корреспонденции со счётом 02, на котором желательно открыть отдельный субсчёт (п. 60 МСФО (IAS) 36 и п. 2 рекомендации БМЦ от 20.02.2015 № Р-56/2015КпР).

Первоначальная стоимость объекта ОС при этом не меняется.

Учёт по первоначальной стоимости

При обесценении объекта ОС, который учитывался по первоначальной стоимости, или капвложений, проводка будет следующей:

Дт 91.2 Кт 02.2.

После обесценения нужно изменить расчёт амортизации так, чтобы списать оставшуюся балансовую стоимость объекта до конца срока полезного использования, с учётом ликвидационной стоимости, если она есть (п. 63 МСФО (IAS) 36).

При списании основного средства с учёта нужно списать и накопленный убыток от обесценения. Проводка будет аналогична списанию накопленной амортизации (п. 42 ФСБУ 6/2020):

Дт 02.2 Кт 01.

Учёт по переоценённой стоимости

Если обесценился объект ОС, который учитывается по переоцененённой стоимости, то нужно проверить, не было ли ранее по нему дооценки. Если дооценка была, то следует сначала уменьшить дооценку за счёт убытка от обесценения:

Дт 83 Кт 02.2.

Если убыток от обесценения превысил накопленную дооценку, то эту разницу нужно отнести на счёт 02, как и для объекта, который учитывали по первоначальной стоимости (п. 60, 61 МСФО (IAS) 36):

Дт 91.2 Кт 02.2.

Как отразить в бухучёте восстановление убытка от обесценения основных средств и капвложений

Объекты, по которым был признан убыток от обесценения, затем нужно проверять на каждую отчётную дату с точки зрения возможности восстановления убытка (п.110 МСФО (IAS) 36).

Признаки уменьшения убытка от обесценения перечислены в п. 111 МСФО (IAS) 36). Они в основном обратны тем признакам обесценения, которые мы рассмотрели выше. Например, были сняты законодательные ограничения на рынке, повысился спрос на продукцию, снизились процентные ставки.

Не нужно восстанавливать убыток от обесценения, если стоимость приведённых денежных потоков увеличилась исключительно из-за приближения срока их поступления, а сам полезный потенциал объекта не вырос (п. 116 МСФО (IAS) 36). 

В любом случае после восстановления убытка новая балансовая стоимость актива не должна быть больше, чем его первоначальная стоимость за вычетом амортизации, которая была бы без обесценения (п. 117 МСФО (IAS) 36).

Учёт по первоначальной стоимости

Если основное средство учитывается по первоначальной стоимости, то восстановление убытка от обесценения относится к прочим доходам (п. 119 МСФО (IAS) 36). Это же правило относится и капвложениям, так как переоценка для них не предусмотрена в принципе.

Дт 02.2 Кт 91.1.

Учёт по переоценённой стоимости

При учёте по переоценённой стоимости порядок восстановления убытка после обесценения зависит от вида переоценки:

1. Если была уценка, то восстановление нужно отнести на прочие доходы, аналогично объекту, учитываемому по первоначальной стоимости.

2. Если была дооценка, то нужно отнести восстановленную сумму на добавочный капитал и прочие доходы, пропорционально распределению убытка при обесценении (п.119, 120 МСФО (IAS) 36).

Учёт обесценения нематериальных активов

По действующим правилам организации имеют право проверять НМА на обесценение в соответствии со стандартами МСФО (п. 22 ПБУ 14/2007).

По новому стандарту, который вступит в силу для обязательного применения в 2024 году, проверка НМА на обесценение по нормам МСФО — это не право, а обязанность организации (п. 43 ФСБУ 14/2022). Исключение — компании с упрощённым бухучётом, которые могут не проверять НМА на обесценение и в рамках нового стандарта (п. 3 ФСБУ 14/2022)

Установлен перечень видов НМА, которые обязательно следует тестировать на обесценение ежегодно, вне зависимости от наличия формальных признаков снижения стоимости (п. 10, 11 МСФО (IAS) 36):

• НМА, не готовые к использованию;

• НМА с неопределённым сроком использования;

• Гудвил (деловая репутация), приобретённый при объединении бизнесов.

Остальные правила признания и отражения в учёте обесценения НМА аналогичны рассмотренным выше правилам для ОС и капвложений.

Налоговые разницы при обесценении основных средств, капитальных вложений и НМА

В налоговом учёте обесценение основных средств, капвложений и НМА не предусмотрено. Сумма обесценения в бухучёте единовременно относится на прочие расходы, поэтому бухгалтерские расходы в периоде признания обесценения превысят налоговые.

Но после обесценения бухгалтерская амортизация станет меньше налоговой, и по окончании СПИ расходы по объекту в обоих видах учёта в общем случае станут одинаковыми. Здесь мы не рассматриваем возможные дополнительные налоговые разницы, связанные с разными методами начисления амортизации и ликвидационной стоимостью.

ОНА равен произведению ВВР на ставку налога на прибыль, которую использует компания (п. 11,14 ПБУ 18/02). ОНА следует учитывать на одноимённом счёте 09 в корреспонденции со счётом 68.4 «Налог на прибыль».

ОНА будет отражен в учёте при признании обесценения. Далее ОНА будет уменьшаться каждый месяц за счёт разницы в амортизации между бухгалтерским и налоговым учётом. ОНА будет погашен при полном восстановлении обесценения, при выбытии или завершении амортизации актива:

Дт 09 Кт 68.4 — ОНА отражён в учёте; 

Дт 68.4 Кт 09 — ОНА уменьшен или погашен.

Моё дело Бюро

Справочно-правовая система для бухгалтеров, юристов, кадровиков и профессиональный консалтинг

Узнать больше

Реклама: ООО «Мое дело», ИНН: 7701889831, erid: LjN8Jwdq1