Давайте разбираться, есть ли разница для инспекторов между электронным документом и электронным образом документа.
Как ни странно, но иногда происходит путаница в таких понятиях как «электронный документ» и «электронный образ» документа. Поэтому давайте более подробно остановиться на данном вопросе, возможно эта статья поможет кому-то избежать проблем при проверке.
Рассмотрим несколько ситуаций, с которыми столкнулись организации.
Ситуация 1. Между контрагентами заключено Соглашение об электронном документообороте
При этом одна из сторон (Поставщик) передает по каналам связи Покупателю документ, подписанный электронной цифровой подписью, в тексте которого стоит подпись должностного лица, сделанная от руки. У Покупателя возникают сомнения, а насколько такой документ соответствует понятию электронного документа? Могут ли у него при проверке возникнуть проблемы с подтверждением расходов, заявленных при определении налоговой базы по налогу на прибыль?
Откровенно говоря, сами налоговики пока не все понимают в ЭДО. Бухгалтеры тоже путаются. Давайте разбираться вместе. Мы подготовили тренинг «Электронная первичка: доверять, проверять, использовать». Это не просто семинар, это тренинг с глубоким погружением, взрывом сознания и счастливым концом. Интересный формат. Тренинг пройдет 20 февраля в Москве.
Сначала давайте разберемся, что же такое электронный документ, а для этого обратимся к нормам Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее Закон № 149-ФЗ).
Электронный документ — это документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11.1 ст. 2 Закона № 149-ФЗ).
При этом по мнению налоговиков, электронный документооборот — это последовательность транзакций по обмену документами между его участниками, обеспечивающую некоторый регламентированный процесс по обмену документами.
Статья 6 Федерального закона № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее Закон № 63-ФЗ) определяет условия, при выполнении которых электронные документы, подписанные электронной подписью, признаются равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью. В частности согласно п. 1 ст. 6 Закона № 63-ФЗ электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, признается документ, подписанный квалифицированной электронной подписью. Другими словами, электронный документ, подписанный должным образом — это оригинал документа, т.е. он всегда является первым экземпляром, это если проводить аналогию с бумажными документами.
Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 № 100 «Об утверждении Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций)», сканирование документа — это получение его электронного образа. Тогда как при электронном документообороте в электронном виде создаются не электронные копии бумажных документов (электронные образы), а именно оригиналы электронных документов.
Исходя из условий рассматриваемого вопроса между контрагентами заключено Соглашение об электронном документообороте. При этом одна из сторон (Поставщик) передает по каналам связи документ, подписанный электронной цифровой подписью, в тексте которого проставлена подпись должностного лица. Другими словами у Покупателя в наличии остается «скан» документа, его копия или электронный образ, заверенный цифровой подписью.
А достаточно ли будет этого для подтверждения расходов при исчислении налога на прибыль? Давайте разберемся.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом, как указывают налоговики, копии документов (электронные образы) не являются оправдательными документами для целей налогового учета расходов. Так в Письме УФНС по г. Москве от 25.01.2008 № 20-12/05968 контролеры отмечают в частности, что сканированные либо сделанные иным способом копии первичных документов не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли. Для целей налогового учета расходов организации необходимо иметь только оригиналы документов.
Учитывая вышеизложенное сканирование документа — это получение его электронного образа.
Тогда как при электронном документообороте в электронном виде создаются не электронные копии бумажных документов (электронные образы), а именно оригиналы электронных документов. Поэтому документ, подписанный электронной цифровой подписью, в тексте которого проставлена подпись должностного лица, не соответствует понятию электронного документа. При проверке у получающей стороны могут возникнуть проблемы с подтверждением расходов, поскольку сканированные копии первичных документов не являются оправдательными документами, достаточными для признания таковых в целях налогообложения прибыли. Для целей налогового учета расходов организации необходимо иметь только оригиналы документов.
Тренинг ведет Лапина О.Г. — к.э.н., советник государственной гражданской службы РФ II класса, автор книги-бестселлера «Годовой отчет: сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок». Она обещает три ступени обучения на мероприятии:
1) понимание того, что такое электронная первичка;
2) знание нюансов передачи электронных документов в налоговую;
3) приобретение навыков чтения форматов и практическое ознакомление с возможностями использования скрытых (неявных) полезностей форматов, утвержденных ФНС России.
Ситуация 2: Оптовый поставщик, отпустив товар и подписав оригиналы отгрузочных документов, потом получает их назад от покупателя с его подписями
Поскольку подписанные покупателем оригиналы предоставляются по почте, то это происходит с некоторой задержкой. Иногда документы не возвращаются, при этом покупатель всегда в адрес поставщика направляет подписанные первичные документы в виде скан-образов. Может ли электронный скан-образ документа заменить его оригинал, подтверждающий отгрузку и оформленный на бумаге?
Как всегда обратимся к нормам законодательства. Прежде всего следует напомнить, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Кроме того первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
Действия юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей должны совершаться в простой письменной форме (ст. 153 и ст. 161 ГК РФ).
При этом подлинником документа является первый или единичный его экземпляр, что следует из пункта 3.1 Национального стандарта Российской Федерации «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (ГОСТ Р 7.0.8-2013, утвержден приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст).
Поэтому, в случае оформления документа на бумажном носителе с собственноручными подписями лиц, ответственных за оформление операции, такой экземпляр и является подлинником.
Замена подлинника документа его электронным скан-образом действующим законодательством не предусмотрена (Письмо ФНС России от 17.05.2016 N АС-4-15/8657@).
Поэтому электронный скан-образ документа не может заменить его оригинал, оформленный на бумаге. Однако, справедливости ради следует отметить, что для Поставщика отсутствие оригинала документа на поставку скорее всего не повлечет серьезных негативных последствий, если сделка по отгрузке товаров будет своевременно и в полном объеме отражена в учете.
Автор статьи — Елена Пшеничная, эксперт по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ООО «ИК Ю-Софт»
Комментарии
4Елена, добрый день!
Хочется придерживаться Вашей логики рассуждений в статье по поводу отличий ЭД и ЭОД - все ясно и однозначно. Но только если не вникать в суть! При погружении в толщу начинаются вопросы. И опять халявы не случилось (когда логику усвоил и никаких подводных камней) и опять законодательство РФ не дает расслабить мыслеварку!
Что большинство правоприменителей (суды, ФНС) понимает под словом ЭОД (скан)? Я думаю, что только лишь копию документа в виде "файлика на компутере". Они привыкли мыслить бумажными аналогиями, не вникая в электронную суть ЭОД. И автоматически, раз ЭОД признается копией, его нельзя по мнению органов признать оригиналом. А ведь результатом сканирования является файл, причем впервые созданный файл (хотя это не важно для признания файла - ЭД), электронный документ (ЭД) в терминах ФЗ № 149-ФЗ. Получается, что ЭОД это разновидность ЭД, который вполне себе воспринимается человеком, правда сложнее обрабатывается в информационных системах, но имеет все нужные реквизиты. Вы согласны?
Погружаемся далее. Если даже на законодательном уровне установить прямой запрет, указав, что ЭОД в виде файла хоть и похож на ЭД, но им не является, все равно можно легко и просто выкрутиться, желая приравнять ЭОД к ЭД, а значит к оригиналу. Достаточно в Word создать новый документ (100 % чистокровный ЭД), черкнуть в него пару строк и в виде картинки вставить изображение ЭОД (например, изображение накладной), растянув картинку на 90 % площади листа. Мы получим ЭД. Если его теперь подписать с обеих сторон при помощи УКЭП, то я смею утверждать, что мы получим какой-то там по счету (пусть - второй) оригинал, например, оригинал накладной. Причем не другой документ, а именно равный экземпляр бумажного оригинала! Или это не так?
Вы утверждаете: "При этом одна из сторон (Поставщик) передает по каналам связи документ, подписанный электронной цифровой подписью, в тексте которого проставлена подпись должностного лица. Другими словами у Покупателя в наличии остается «скан» документа, его копия или электронный образ, заверенный цифровой подписью.". Можно как угодно назвать ЭД - сканом, ЭОДом, копией - но если этот документ подписали УКЭПами, то это именно ЭД, энный оригинал. Контрагенты вообще могут любые бумажные документы отсканировать, подписать с обеих сторон, разместить любую систему ЭОД и такие документы должны быть признаны равными по юридической силе оригиналу дубликатами, и само собой - электронными документами. На то воля обеих сторон. Наличие изображений подписи и печати не должно мешать признать такие документы - ЭД.
Вы можете возразить, что равные экземпляры не могут быть сразу и в бумажном и электронном виде. Но в правовых актах такого запрета я не встречал, да и в аналогиях закона или права. Да и здравому смыслу вроде нет противоречия. Поэтому, если контрагенты, например, распечатали накладную, один из них поставил печать и подпись, а второй обнаружил, что печать в сейфе забыл, то они могут отсканировать накладную и заверить ее своими УКЭП (с двух сторон). И наличие изображения печати и подпись не должно мешать признать этот документ - оригиналом.
Получается, что не все так однозначно со сканами и признанием их в расходах!
В ответ на вступление к статье "Давайте разбираться, есть ли разница для инспекторов между электронным документом и электронным образом документа. ... При этом одна из сторон (Поставщик) передает по каналам связи Покупателю документ, подписанный электронной цифровой подписью, в тексте которого стоит подпись должностного лица, сделанная от руки." я отвечу так - принципиальной разницы быть не должно, просто нужно подписать документ УКЭП с обеих сторон. Жаль, что инспекторы разницу между ЭД и ЭОД всячески легитимизируют. Даже если подписать скан при помощи УКЭП не сразу во время факта хоз. жизни или после него, а через год, разницы нет. Просто тогда оригинал правильнее будет называть - дубликатом.
Мой вывод - выделение правоприменителями ЭОДов (сканов) в какую-то отдельную сущность рационального смысла не имеет. Гораздо важнее закрепить порядок, при осуществлении которого как ЭД так и ЭОД будут иметь равную с оригиналом юридическую силу. Плодить же условности, что ЭД - это документ впервые созданный именно в электронном виде, для целей признания юридической значимости документа смысла не имеет. Всегда можно поместить изображение скана в новый документ Word и вот вам вновь созданный ЭД. Важно то, насколько правильно стороны исполнили процедуру подписания ЭД или ЭОД ну и может еще временные рамки подписания.
Что Вы думаете на эту тему?
Не понял. Смешались в кучу кони, люди...
Согласно условию задачи Поставщик прислал скан подписанный ЭП.
В силу Статьи 6. 63-ФЗ от 06.04.2011 ("Об электронной подписи") такой скан "признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством Российской Федерации"
А с учетом пункта 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ ("О бухгалтерском учете") "первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью".» Такой скан еще и признается первичным учетным документом, равнозначным документу на бумажном носителе
Тогда откуда вывод что по такому документу нельзя взять в зачет расходы?
Единственный момент когда такой скан не будет первичным - это счет-фактура/УПД (в части счет-фактуры). Ибо для признания юридической значимости такой документ должен быть в формате ФНС и передан через оператора.
В остальных случаях не имеет значение как в компьютер попал документ. Отсканирован, сформирован в екселе или в Фотошопе нарисован. Если он подписан ЭП, значит он может быть первичным документом.
В данном случае письмо Письме УФНС по г. Москве от 25.01.2008 № 20-12/05968 не применимо так как оно говорит о скан-копии без ЭП. И выпущена во времена старой редакции закона о бухучете (строчка о составлении первичных документов в виде электронного документа появилась в 2013 году)
По второй ситуации тоже непонятно откуда такой вывод что бумажный документ имеет приоритет над электронным? Они равнозначные. Т.е. нельзя утверждать, что если подписать электронный документ, и бумажный, то электронный теряет юридическую значимость. В данной ситуации кто и как может оспорить, что электронный документ не является первичным, т.е. подледником, а бумажный экземпляр - дубликатом?