Обесценение активов по ФСБУ: тестирование на обесценение и порядок бухгалтерского учета

Проверка запасов на обесценение

Кто и в каких случаях должен проверять запасы на обесценение

В общем случае проверять свои запасы на обесценение должны все организации на каждую отчетную дату (п. 28 ФСБУ 5/2019 «Запасы»). От проверки запасов на обесценение освобождены:

1. Компании с упрощенным бухучетом (п. 32 ФСБУ 5/2019).

2. Некоммерческие организации (п. 33 ФСБУ 5/2019). Но исключение распространяется только на те запасы, которые используются для основной деятельности.

3. Компании, которые ведут учет запасов по справедливой стоимости (п. 34 ФСБУ 5/2019). Исключения только для сельхозпродукции собственного производства и товаров, которые продаются на организованных торгах.

Как проверить запасы на обесценение

Порядок проверки запасов на обесценение полностью определен в ФСБУ 5/2019 без ссылок на нормы МСФО. Первым делом определите чистую стоимость продажи запасов (п. 29 ФСБУ 5/2019). Порядок расчета этого показателя зависит от вида запаса.

Для готовой продукции или товаров чистая стоимость продажи — это цена, по которой компания может их реализовать в рамках текущей деятельности, за вычетом расходов на продажу.

Для других видов запасов чистую стоимость продаж нужно считать так:

1. Определить предполагаемую цену реализации продукции, работ, услуг при производстве которых задействованы эти запасы.

2. Умножить эту цену на долю конкретного вида запаса в цене продукции (работы, услуги).

Если такой расчет сделать сложно, можно в качестве чистой стоимости продажи сырьевых запасов принять их текущую закупочную цену.

Разницу между себестоимостью запасов и их чистой стоимостью продажи на отчетную дату нужно списать за счет резерва под обесценение запасов. На балансе этот запас будет учитываться по стоимости, равной разности между фактической себестоимостью и отчислениями в резерв.

Если в дальнейшем чистая стоимость продажи запаса вырастет, резерв нужно восстановить. При этом балансовая стоимость запаса вырастет, но она не может стать больше, чем исходная себестоимость, сформированная при покупке или создании запаса. Также резерв нужно восстановить при выбытии запасов по любым основаниям.

Как отразить обесценение запасов в бухгалтерском учете

Учитывать резерв под обесценение запасов нужно на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Формирование и корректировки резерва относятся на прочие доходы или расходы периода (п. 30, 31 ФСБУ 5/2019, п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»):

Дт 91.2 Кт 14 — резерв сформирован, либо увеличен при дальнейшем снижении чистой стоимости продажи запасов в следующих отчетных периодах.

Дт 14 Кт 91.1 — резерв восстановлен при увеличении чистой стоимости продажи или при выбытии запасов.

Как отразить в бухгалтерском учете налоговые разницы при обесценении запасов

Если компания платит налог на прибыль, при обесценении запасов нужно будет еще учесть налоговые разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», потому что в налоговом учете обесценение запасов не предусмотрено.

При формировании резерва бухгалтерские расходы превысят налоговые. Однако любой вид запаса в дальнейшем будет реализован, направлен в производство или списан по другой причине. Значит, резерв будет восстановлен, и в целом за период использования запаса бухгалтерские и налоговые расходы сравняются.

Поэтому в данном случае нужно определить вычитаемую временную разницу (ВВР) и признать отложенный налоговый актив (ОНА). ВВР равна сумме сформированного резерва под обесценение запасов. ОНА равен произведению ВВР на ставку налога на прибыль, которую применяет компания. В бухучете ОНА отражаются на счете 09 «Отложенные налоговые активы»:

Дт 09 Кт 68.4 — ОНА сформирован или увеличен при создании или росте резерва.

Дт 68.4 Кт 09 — ОНА уменьшен при восстановлении резерва.

Подарок для наших читателей — запись вебинара по нюансам применения ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Полтора часа подробного разбора новаций стандарта на конкретных примерах! Спикер — участник разработки новых ФСБУ и генеральный директор Академии «Регламент» Алексей Иванов. 

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

нюансы применения от Алексея Иванова

Получите бесплатное видео с экспертным обзором!

Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам запись

Имя^*

E-mail^*

Телефон^*

Отправить

Принимаю оферту и даю согласие на сбор персональных данных и их распространение

Проверка основных средств и капитальных вложений на обесценение

Кто и когда должен проверять на обесценение основные средства и капитальные вложения

Порядок проверки основных средств и капвложений на обесценение прописан МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В российских бухгалтерских стандартах указана только обязанность делать такую проверку (п. 38 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и п. 17 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»).

Не проверять основные средства (ОС) и капвложения на обесценение разрешено компаниям, которые имеют право на упрощенный бухучет (п. 3 ФСБУ 6/2020 и п. 4 ФСБУ 26/2020).

Проверке подлежат только те объекты, которые обладают признаками обесценения. Минимальные наборы признаков, которые обязательно нужно проверить, приведены в п. 12 и п. 14 МСФО (IAS) 36:

1. Внешние признаки:

• снижение стоимости актива более, чем обычно при нормальных условиях эксплуатации;

• произошедшие или предполагаемые изменения внешних факторов, неблагоприятные для компании: нормы закона, рыночные условия, развитие технологий;

• повышение процентных ставок или иных рыночных индикаторов, если оно приведет к снижению стоимости актива;

• превышение балансовой стоимости чистых активов компании над рыночной.

2. Внутренние признаки:

• объект устарел или испорчен;

• произошли или ожидаются события в рамках организации, которые неблагоприятно повлияют на использование объекта, например, изменения планов по развитию данного направления деятельности;

• внутренняя отчетность показывает, что финансовые результаты от использования актива хуже, чем было запланировано.

Как проверить основные средства и капвложения на обесценение

Если есть хотя бы один из признаков, перечисленных выше, нужно проверить актив на обесценение: сравнить балансовую стоимость актива и его возмещаемую сумму. Если возмещаемая сумма больше, чем балансовая стоимость, обесценения нет, а если меньше — есть.

Чтобы определить возмещаемую сумму, нужно сравнить и выбрать большую из величин (п. 18 МСФО (IAS) 36):

1. Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие. Порядку ее расчета посвящен отдельный стандарт МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». В общем случае для целей проверки на обесценение справедливая стоимость — это рыночная цена продажи актива при обычных условиях сделки (п. 6 МСФО (IAS) 36).

2. Ценность использования — приведенная стоимость будущих денежных потоков от использования актива.

Не обязательно рассчитывать обе величины. Если хотя бы одна будет больше балансовой стоимости, то другую можно не считать — обесценения нет (п. 19 МСФО (IAS) 36).

Как отразить в бухгалтерском учете обесценение основных средств и капвложений

Общие положения

В соответствии с п. 60 МСФО (IAS) 36 и п. 2 рекомендации БМЦ от 20.02.2015 № Р-56/2016-КпР обесценение ОС и капвложений нужно относить на прочие расходы в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств». Чтобы не смешивать с данными по амортизации, лучше для этой цели открыть на 02 счете отдельный субсчет.

Если обесценение было признано, далее на каждую отчетную дату нужно проверять объект на возможность восстановления убытка (п. 110 МСФО (IAS) 36). Такую проверку нужно проводить по тем же внешним и внутренним критериям, которые описаны выше для признания обесценения (п. 111 МСФО (IAS) 36). Только подход здесь будет зеркальным — нужно отмечать положительные изменения конъюктуры рынка, снижение процентных ставок, повышение экономической эффективности актива.

ФСБУ 6/2020 предусматривает для ОС возможность учета не только по первоначальной, но и по переоцененной стоимости. Для капвложений таких вариантов нет. Рассмотрим особенности учета обесценения и восстановления стоимости для объектов, которые отражены по первоначальной и по переоцененной стоимости

Учет капвложений и основных средств по первоначальной стоимости

Если компания признала обесценение капвложений или объекта ОС, учтенного по первоначальной стоимости, эту операцию нужно отразить проводкой:

Дт 91.2 Кт 02.2.

Восстановление убытка от обесценения при учете по первоначальной стоимости нужно отнести на прочие доходы: Дт 02.2 Кт 91.1.

При выбытии обесцененного основного средства по любой причине нужно списать убыток от обесценения, аналогично накопленной амортизации (п. 42 ФСБУ 6/2020): Дт 02.2 Кт 01.

Учет обесценения основных средств, отраженных по переоцененной стоимости

Если компания выявила обесценение по объекту, который ранее учитывался по переоцененной стоимости, то при отражении операции в учете нужно учесть предыдущую дооценку (п. 61 МСФО (IAS) 36).

В этом случае сначала нужно списать убыток от обесценения за счет накопленной дооценки по объекту: Дт 83 Кт 02.2.

Если суммы дооценки не хватило, оставшуюся часть нужно отнести на прочие расходы: Дт 91.2 Кт 02.2.

При отражении в учете восстановления убытка от обесценения нужно учесть вид переоценки:

1. Если убыток от обесценения восстанавливают после уценки, сумму восстановления нужно отнести на прочие доходы. Здесь порядок учета не отличается от тех объектов, которые учитывали по первоначальной стоимости: Дт 02.2 Кт 91.1.

2. Если по объекту проводили дооценку, сумму восстановления нужно отнести на добавочный капитал и прочие расходы в тех же пропорциях, в которых до этого был распределен убыток от обесценения.

Как учесть налоговые разницы при обесценении основных средств и капвложений

В налоговом учете обесценение активов не предусмотрено, поэтому в периоде признания обесценения бухгалтерские расходы превысят налоговые.

После обесценения нужно пересмотреть амортизацию так, чтобы распределить на остаток срока полезного использования уменьшенную балансовую стоимость (п. 63 МСФО (IAS) 36).

Таким образом, бухгалтерская амортизация после обесценения снизится и станет меньше налоговой. В общем случае, без учета ликвидационной стоимости и возможной разницы методов начисления амортизации, начисленная амортизация по объектам в двух видах учета сравняется к завершению СПИ.

Поэтому в данном случае нужно признать вычитаемую временную разницу (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). ВВР в этом случае будет равна сумме обесценения актива. ОНА равен произведению ВВР на ставку налога на прибыль, которую применяет компания. В бухучете ОНА будет отражаться так:

Дт 09 Кт 68.4 — ОНА сформирован или увеличен при создании или росте резерва.

Дт 68.4 Кт 09 — ОНА уменьшен при восстановлении резерва.

Проверка нематериальных активов на обесценение 

В 2023 году проверка нематериальных активов (НМА) на обесценение — это право, а не обязанность организации (п. 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Исключение — те компании, которые добровольно начали применять досрочно новый стандарт ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».

Начиная с 2024 года по новому стандарту проверять НМА на обесценение будут обязаны все организации, кроме тех, кто имеет право на упрощенный бухучет (п. 3, п. 43 ФСБУ 14/2022).

Проверять ОС и капвложения на обесценение нужно только если имеются признаки снижения их стоимости, перечисленные в п. 12 и п. 14 МСФО (IAS) 36. Это же относится и к большинству НМА. Но есть такие категории НМА, которые следует по умолчанию проверять на обесценение на каждую отчетную дату, вне зависимости от наличия перечисленных признаков (п. 10, 11 МСФО 36):

1. НМА с неопределенным сроком использования или не готовые к использованию.

2. Деловая репутация (гудвил), которую компания приобрела при объединении бизнесов.

Проверка на обесценение права пользования активом и инвестиции в аренду

Согласно ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», у сторон договора аренды во многих случаях появляются специфические виды активов: право пользования активом у арендатора и инвестиция в аренду — у арендодателя.

Подарок для наших читателей — запись вебинара по нюансам применения ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Полтора часа подробного разбора новаций стандарта на конкретных примерах! Спикер — участник разработки новых ФСБУ и генеральный директор Академии «Регламент» Алексей Иванов. 

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

нюансы применения от Алексея Иванова

Получите бесплатное видео с экспертным обзором!

Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам запись

Имя^*

E-mail^*

Телефон^*

Отправить

Принимаю оферту и даю согласие на сбор персональных данных и их распространение

Чистую стоимость инвестиции в аренду арендодатель должен проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года. Это установлено п. 38 ФСБУ 25/2018. 

В случае обесценения нужно создавать оценочный резерв в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь период действия договора (п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9). Это та сумма, которую организация может недополучить по сравнению с платежами, предусмотренными договором.

В МСФО (IFRS) 9 не указан конкретный порядок определения ожидаемых кредитных убытков при аренде. Компания должна сама разработать эту методику и утвердить в учетной политике.

Например, можно определять ожидаемые убытки исходя из наличия и длительности просрочки платежей по аренде. Здесь можно использовать критерии для резервирования для налогового учета, указанные в п. 4 ст. 266 НК  РФ:

1. Просрочка до 45 дней — 0% от суммы задолженности. 

2. Просрочка от 45 до 90 дней — 50% от суммы задолженности.

2. Просрочка свыше 90 дней — 100% от суммы задолженности.

Можно использовать и другие способы, например, определять риск неплатежей по каждому арендатору с помощью экспертной оценки, исходя из финансового положения контрагента и истории взаимоотношений с ним.

Чистая стоимость инвестиции в аренду — это приведенная стоимость будущих поступлений, которые должен получить арендодатель: платежи арендатора плюс негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018). Фактически это — дисконтированная дебиторская задолженность. Поэтому для учета резервов под обесценение инвестиции в аренду можно использовать отдельный субсчет к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Дт 91.2 Кт 63 — резерв создан или увеличен.

Дт 63 Кт 91.1 — резерв уменьшен или полностью списан, например, при гашении долга.

Дт 63 Кт 76 — сумма безнадежной задолженности списана за счет резерва.

Порядок определения резервов по сомнительным долгам в налоговом учете существенно отличается от бухгалтерских правил. Даже если принять в бухучете те же критерии в процентах, что предусмотрены в НК РФ, это не поможет избежать налоговых разниц.

Во-первых, по нормам МСФО (IFRS) 9 нужно создавать резервы, исходя из всей суммы платежей до конца срока действия договора аренды. А в налоговом учете резервы создаются только по тем долгам, срок уплаты которых уже наступил.

Во-вторых, в сумму инвестиции в аренду входит и негарантированная ликвидационная стоимость объекта, а в налоговом учете такого понятия нет в принципе.

Поэтому в общем случае резерв под обесценение инвестиции в аренду в бухучете при создании будет больше, чем в налоговом учете. После гашения или списания долга, резервы будут восстановлены и отклонения между двумя видами учета исчезнут.

В такой ситуации нужно определить ВВР и признать ОНА. ВВР будет равна разнице между резервами в двух видах учета. ОНА равен произведению ВВР на ставку налога на прибыль, которую применяет компания.

Дт 09 Кт 68.4 — ОНА сформирован при создании резервов.

Дт 68.4 Кт 09 — ОНА списан при восстановлении резерва.

ФСБУ 25/2018: как применять самый сложный стандарт

Онлайн-курс Академии «Регламент»: лекции Алексея Иванова, домашки, живые разборы, сертификат

Узнать больше

Реклама: ООО «АКАДЕМИЯ «РЕГЛАМЕНТ», ИНН 7801725668, erid: LjN8KcFDx