Проблемы исчисления НДС при реорганизации

У реорганизованных компаний немало сложностей возникает и в части уплаты НДС, особенно если реорганизуются «спецрежимники» и компании, применяющие общую систему налогообложения. Можно ли применить неиспользованный вычет по НДС правопреемнику? В каком порядке сдавать налоговые декларации при реорганизации?

Порядок исчисления НДС при реорганизации зависит от ее вида, от применяемой ранее предшественниками системы налогообложения. Отметим, что сама операция по передаче правопреемнику активов не является объектом налогообложения НДС.

Какие компании являются правопреемниками при реорганизации?

Для того чтобы понять, как уплачивается НДС, необходимо определиться кто является правопреемником при различных формах реорганизации.

Например, при такой форме реорганизации как выделение, правопреемник отсутствует, ведь из одной компании выделяется одна или несколько независимых компаний.

В остальных случаях правопреемниками являются:

• при разделении — созданные в результате разделения компании;
• при слиянии — созданная в результате слияния компания;
• при присоединении — компания, к которой была присоединена другая компания;
• при преобразовании — вновь преобразованная компания.

Проанализируем сложные вопросы, связанные с применением налоговых вычетов, у компаний, применяющих разные системы налогообложения.

Можно ли применить вычет правопреемнику при присоединении «упрощенца»?

Рассмотрим распространенную ситуацию, с которой сталкиваются налогоплательщики, затеявшие реорганизацию.

Компания «А» — «упрощенец» с объектом налогообложения «Доходы» присоединилась к компании «В», применяющей общую систему налогообложения.

При этом у компании «А» приобретено имущество с НДС и, соответственно, имеются все документы, которые необходимы для принятия его к вычету. Сама компания «А» сделать этого не может, поскольку не является плательщиком НДС.

А может ли правопреемник — компания «В» принять НДС к вычету?

Как мы уже отмечали, при присоединении все права и обязанности, в том числе и налоговые, переходят к компании, к которой присоединилась другая компания.

Особенности определения «переходной» базы прописаны в п. 6 ст. 346.25 НК РФ. Речь идет о правилах исчисления НДС при переходе с УСН объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» на общий режим налогообложения. Это же правило распространяется и на правопреемника — компанию, применяющую общий режим налогообложения.

Таким компаниям разрешено применять вычеты по НДС в отношении расходов, которые не были включены компанией-«упрощенцем» в состав расходов при расчете единого налога при УСН (Определения КС РФ от 22.01.2014 № 62-О, ВС РФ от 18.04.2017 № 309-КГ17-3713). Но с другим объектом налогообложения УСН вычет неприменим.

Логика арбитров проста — раз «упрощенец» применял объект «Доходы», то он и так пользовался налоговыми преференциями в виде низкой ставки — 6%. Поэтому воспользоваться вычетом по НДС в части приобретенного имущества в такой ситуации ни одна из компаний не сможет.

При таких формах реорганизации важно заранее оценить налоговые последствия, которые возникнут у будущего правопреемника.

Можно ли применить вычет правопреемнику — компании-«упрощенцу»?

Теперь рассмотрим обратную ситуацию. Компания «А», применяющая общую систему налогообложения, присоединилась к компании «В» — «упрощенцу». До этого момента компания благополучно взяла вычет со стоимости приобретенной недвижимости, которую впоследствии стал использовать правопреемник — «упрощенец». Налоговики потребовали восстановить правопреемником НДС и суд поддержал их (Определение ВС РФ от 09.10.2017 № 305-КГ16-7109, письмо ФНС РФ от 18.01.2018 № СА-4-7/756@).

Несмотря на то, что в перечне случаев, когда НДС должен быть восстановлен, такой ситуации нет, суды поддерживают налоговиков в требовании восстановления НДС.

Если налоговики докажут, что реорганизация проводилась только с целью возмещения НДС, правопреемник обязан восстановить налог.

Куда и когда представлять налоговые декларации, если реорганизуются компании, находящиеся в разных городах?

Частой ошибкой, приводящей к неприятным налоговым последствиям, является путаница с декларациями за квартал, в котором произошла реорганизация.

Например, реорганизацию в форме присоединения решили провести 2 компании, одна из которых находится в г. Челябинске, а другая компания-правопреемник — в г. Москве.

Чаще всего, компания-правопреемник объединяет показатели «старой» реорганизованной компании со своими, и сдает одну налоговую декларацию по месту регистрации компании-правопреемника.

Но такие действия противоречат налоговому законодательству. Специальных сроков подачи налоговой декларации при реорганизации не установлено, а значит, действуют общеустановленные сроки. Декларация сдается по месту постановки на учет компании (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Как разъяснили налоговики, декларация должна сдаваться правопреемником за прекратившую в периоде реорганизацию компанию (Письмо ФНС РФ от 12.05.2014 № ГД-4-3/8919@).

Например, компания реорганизовалась во 2-ом квартале 2021 года. Предположим, что присоединение компании, находящейся в г. Челябинске, состоялось 17 мая 2021 г., а значит последним налоговым периодом по НДС для такой компании является 1 апреля 2021 г. по день ликвидации, то есть — 17 мая 2021 г.

Тогда налоговая декларация сдается уже правопреемником за этот период в установленные для НДС сроки, то есть до 26 июля 2021 г., если присоединяемая компания ранее не сдала декларацию.

Таким образом, компания-правопреемник, которая находится в г. Москве, должна сдать две декларации — «за себя» и за «старую» компанию по месту поставки на налоговый учет, т. е. в г. Москве.

Сама декларация заполняется с учетом особенностей, которые прописаны в Порядке заполнения декларации по НДС. При подаче налоговой декларации за «старую» компанию на титуле указывается специальный код — 215 или 216, который означает, что декларацию сдает за компанию ее правопреемник.