Необоснованная налоговая выгода: тренды 2019 года

Как арбитрами применяется на практике обновленная редакция ст.54.1 НК РФ? К чему же готовиться бизнесу?

Уже более двух лет действует ст.54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей», которая пришла на замену налоговой выгоды из постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53.

Необоснованная налоговая выгода возникает в случаях, если компания:

• исказила сведения о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения, которые отражены в бухгалтерском и (или) налоговом учете и (или) налоговой отчетности (п.1 ст.54.1 НК РФ).

Например, противоречивые данные в документах, которые не состыкуются между собой (дата акта выполненных работ между заказчиком и подрядчиком ранее даты акта между подрядчиком и субподрядчиком).

• преследовала единственную цель — снижение налоговой базы (п.2 ст.54.1 НК РФ).

Например, компания заключает сделку с подрядчиком, но при этом все работы выполняет сама (письмо ФНС РФ от 20.10.2017 г. № 03-03-06/1/68944).

В п.3 ст.54.1 НК РФ приведены основания, при наличии которых нельзя признать неправомерным уменьшение суммы подлежащих уплате налогов.

Таких оснований три:

• первичные учетные документы, подписанные неустановленными или неуполномоченными лицами;
• нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
• возможность получения налогоплательщиком того же экономического результата при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

То есть приведенные критерии не могут самостоятельно (в отсутствие иных обстоятельств, предусмотренных п.1 и п.2 ст.54.1 НК РФ) рассматриваться в качестве основания для признания уменьшения налогоплательщиком суммы подлежащих уплате налогов неправомерным.

А теперь проанализируем, как судьи трактуют получение необоснованной налоговой выгоды.

Документы содержат недостоверные, противоречивые сведения

Если представленные контрагентом документы содержат недостоверные, противоречивые сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям с контрагентами, то компания потерпит фиаско в суде (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2019 г. №А10-3801/2018).

ПРИМЕР№ 1.

Налогоплательщиком были заключены договоры субподряда в целях исполнения обязательств перед основными заказчиками работ (АО «Разрез Тугнуйский», НО ФСЭПР "СУЭК«,ООО «ТОФ»).

Между тем, субподрядчик ООО «Булык» зарегистрирован за 1 месяц до заключения договора с налогоплательщиком, не имело никакой деловой репутации, в период рассматриваемых операций местом его нахождения была указана жилая квартира на 2 этаже пятиэтажного жилого дома, принадлежащая физическому лицу, не являющемуся работником либо участником ООО «Булык». По данному адресу также были зарегистрированы иные организации, в отношении которых ранее устанавливались обстоятельства, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды.

Сама компания ООО «Булык»:

• не имела условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия движимого и недвижимого имущества, производственных активов, а также необходимых трудовых ресурсов;
• не осуществляло списание денежных средств со своих счетов на общехозяйственные расходы, приобретение (аренду) основных и транспортных средств, товарно-материальных ценностей, товаров, продукции для осуществления хозяйственной деятельности, уплату налогов, и страховых взносов во внебюджетные фонды, выплату заработной платы.

Также при анализе первичных документов, в частности, в акте по форме №КС-2 указаны материальные затраты в виде щебня, стальных двутавров с параллельными гранями (824 и 692 тонны), однако по данным бухгалтерского учета налогоплательщика двутавры, необходимые для проведения работ, на остатках не числились, в дальнейшем не приобретались и в производство не отпускались, щебень списан в производство при проведении работ по другому объекту.

Руководитель же другого субподрядчика строительного образования не имела, работала и работает ветеринарным врачом.

Ответчик пытался сослаться на неприменимость положений ст.54.1 НК РФ, поскольку решение о проведении выездной проверки принято инспекцией раньше. Однако правовой подход судов по настоящему делу не противоречил и новому регулированию (ст.54.1 НК РФ).

Нереальность взаимоотношений с третьими лицами

Компании вправе учитывать расходы по сделкам, исполненных не контрагентами, а третьими лицами (пп.2 п.2 ст.54.1 НК РФ). Если сделку исполнит третье лицо, которое не указано ни в договоре, ни в первичных документах, то налоговики откажут в признании расходов (письмо ФНС РФ от 20.10.2017 г. № 03-03-06/1/68944).

ПРИМЕР № 2.

Налогоплательщиком с АО УК «Северный Кузбасс» был заключен договор автотранспортных услуг, с ООО «ТК «Сибирь» — договор по перевозке грузов.

Во исполнение обязательств по указанным договорам Обществом были заключены договоры субаренды транспортных средств.

В чем заключался просчет компании?

Формулируя вывод о создании формального документооборота по взаимоотношениям с контрагентами, суд принял во внимание следующие обстоятельства:

• по условиям договора перевозки груза, заключенного с ООО ТК «Сибирь» предусмотрено, что ни одна из сторон не имеет права передавать третьей стороне свои права и обязанности по договору без письменного согласия другой стороны; вместе с тем доказательства согласования заявителем с заказчиком спорных контрагентов не представлены;
• из представленных путевых листов следует, что водителями на грузовых автомобилях были непосредственно работники заявителя, либо лица, не имеющие никакого отношения к контрагентам;
• директором компании при наличии заключенных и не расторгнутых договоров аренды с физическими лицами, заключались договоры аренды с другими компаниями на одни и те же автомобили, по более высокой стоимости арендной платы;
• ООО «ТК «Сибирь» привлекало технику, арендованную у ИП Чугунного А.В., принадлежащего директору компании;
• путевые листы, подтверждающие оказание услуг контрагентом, не представлены.

Таким образом, документальное подтверждение отношений собственников транспортных средств и водителей с контрагентами отсутствует; фактически спорные транспортные средства были переданы собственниками в аренду налогоплательщику; затраты по аренде транспортных средств у физических лиц включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль организаций; медицинские услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых осмотров водителей, оказаны в адрес ИП Чугунного А.В. (принадлежит директору компании), а не в адрес контрагентов (постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.09.2019 г. №А27-19628/20180).

Важно! В этом случае ссылка компании на ч.3 ст.54.1 НК РФ подлежит отклонению, поскольку суды исходили не из формальных претензий к контрагентам, а из установленных фактов, опровергающих реальность сделок.

Отметим, что в другом деле (также подозрения налоговиков сводились к тому, что работы выполнял не контрагент компании), налоговики не доказали создание фиктивного документооборота, поскольку компания представила договор подряда, акты выполненных работ, а также справки о стоимости работ и затрат. Как отметили судьи, наличие численности, предоставление документов по встречной проверке, движение денежных средств по расчетному счету компании свидетельствует о том, что его подрядчик являлся лицом, реально осуществляющим деятельность (решение АС Ростовской области от 23.04.2019 г. №А53-2431/19).

Искусственное дробление бизнеса

В конце 2018 года налоговики поручили ФНС РФ усилить контрольно-аналитическую работу в отношении компаний и ИП, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика. То есть речь идет о пресловутом дроблении бизнеса. В своей работе налоговикам предписали учитывать обзоры судебной практики, а также письмо ФНС РФ от 31.10.2017 г. №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 29.12.2018 г. №ЕД-4-2/25984 „О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса“)».

В связи с тем, что проверки налоговиками будут осуществляться по типовым признакам, определенным в письме ФНС РФ от 11.08.2017 г. №СА-4-7/15895@, обращаем внимание на необходимость недопущения следующих признаков:

• осуществление всеми лицами цепочки деятельности с символикой единой организации (либо под одним брендом), единый сайт в Интернете, единая дисконтная система, использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта, адресов фактического местонахождения, помещений, офисов размещения сотрудников, складских помещений;
• открытие расчетных счетов в одном банке, отделений, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
• оплата банковских счетов с одинаковых IP-адресов, при установке системы «Банк — клиент» использование одного и того же кодового слова для передачи информации о состоянии банковских счетов по телефону;
• поручение кадровой и бухгалтерской работы в «раздробленных» организациях одними и теми же сотрудниками, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
• использование единого программного обеспечения (например, ведение бухгалтерского и кадрового учета в одной базе 1С);
• заключение договоров во всех «раздробленных» организациях одним и тем же должностным лицом;
• несение расходов при оплате коммунальных, охранных услуг, оплате электроэнергии одной организации за другую;

Важно! Налоговые риски существенно возрастают, если сделки заключены между взаимозависимыми компании. Налоговики смогут выиграть дело, если докажут, что всей деятельностью управлял один центральный офис (постановление Двадцатого ААС от 02.08.2019 г. № 20АП-3678/2019).