Налоги на бизнес: принципы учета расходов и учет процентов

Принципы учета расходов

По общему правилу расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые затраты налогоплательщика, которые соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК (за исключением поименованных в ст. 270 НК), а именно:

Они должны быть документально подтверждены;
Экономически обоснованы, то есть направлены на получение дохода.

Налоговое законодательство не устанавливает конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить понесенные расходы.

Документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены согласно требованиям российского законодательства или обычаям делового оборота на территории иностранного государства, если расходы понесены за рубежом (п. 1 ст. 252 НК, письма Минфина от 18.01.2022 № 03-03-06/1/2338, от 07.07.2021 № 03-03-06/1/53730).

Экономически обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК). Именно экономическая оправданность расходов является частой причиной споров с налоговыми органами. Ниже представлены примеры причин, по которым налоговики могут попытаться признать расходы необоснованными:

Расходы не связаны с основной деятельностью организации.
Они не привели к получению дохода или из-за них организация получила убыток.
Величина расходов не соответствует финансовому положению организации.

Однако Минфин отмечает (письма Минфина от 18.01.2022 № 03-03-06/1/2338, от 07.07.2021 № 03-03-06/1/53730), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 20 февраля 2018 г. № 305-КГ17-15790). Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (письмо Минфина от 20.06.2017 № 03-03-06/1/38489).

Это означает, что факт недостижения налогоплательщиком экономической выгоды в результате несения расходов не может сам по себе свидетельствовать об их экономической необоснованности, решающее значение имеет изначальная реальная направленность этих расходов на получение дохода, осуществление их налогоплательщиком в целях получения дохода.

Например, если рекламная акция не принесла новых клиентов, это не значит, что расходы на ее проведение следует считать экономически не обоснованными.

Расходы организации должны соотноситься с характером ее деятельности, а не с получением прибыли. Они учитываются как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (письма Минфина от 24.06.2022 № 03-03-06/1/60328, от 28.12.2017 № 03-03-06/1/87897).

В целом основной принцип учета расходов — помнить о том, что перечень подлежащих учету для целей налога на прибыль расходов является открытым, и в действительности практически любой реально понесенный экономически обоснованный расход может быть учтен для целей налогообложения, если это прямо не запрещено ст. 270 НК. Однако в зависимости от конкретного вида расхода могут возникать самые разные особенности такого учета — от сложности обоснования экономической обоснованности и доказывания реальности редких и нетипичных расходов до особого порядка нормирования отдельных расходов (ограничение размера учитываемого для целей налога на прибыль расхода).

СберРешения будут рады оказать услуги по анализу конкретных видов расходов вашей организации на предмет возможности учесть их для целей налога на прибыль, а также оказать поддержку в подготовке позиции, поддерживающей такую возможность, и предоставить рекомендации по документальному подтверждению тех или иных расходов, которое позволит снизить риски по налогу на прибыль.

Далее мы кратко рассмотрим учет процентов, а в следующей статье — другие виды расходов, учет которых зачастую сопряжен с повышенным внимание налоговых органов и возникновением налоговых рисков.

Налоговое право

Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий

Учет процентов

О возможности учета процентов

Одним из распространенных видов расходов, имеющих определенные особенности учета для целей налогообложения, являются проценты. Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Налоговые органы пытаются оспорить включение процентных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль. Например, в связи с оспариванием экономической обоснованности получения займа/кредита, по которому выплачиваются проценты.

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.06.2017 по делу № А70-11857/2016 (определением Верховного Суда от 11.10.2017 по делу № А70-11857/2016 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС отказано) суды встали на сторону налоговых органов, поскольку кредитные средства были направлены не на получение дохода от осуществляемой обществом деятельности, а получены с целью последующей передачи спорных средств в беспроцентный заем.

В письме Минфина от 10.11.2020 № 03-03-06/1/97719 также выражена позиция о том, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам по полученным кредитам (займам), за счет которых предоставлены беспроцентные займы третьим лицам, не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это противоречит критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК.

Примером спорного вопроса является возможность учета для целей налога на прибыль процентов по кредиту, взятому на выплату дивидендов. В некоторых письмах Минфина (письма Минфина от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152) указано, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такие расходы произведены не с целью получения дохода, т.е. не соответствуют положениям ст. 252 НК. Некоторые суды поддерживали данную позицию (постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу № А57-8020/2011 (определением ВАС от 11.10.2012 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)).

В то же время Президиум ВАС в постановлении от 23.07.2013 по делу № А40-41244/12-99-222 указал, что проценты по долговым обязательствам, возникшим в связи с выплатой дивидендов, можно включить в расходы, поскольку пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК не предусматривают ограничений в отношении учета данных затрат.

Правомерность учета в расходах процентов по кредиту обосновывается тем, что выплата дивидендов является законодательно установленной обязанностью налогоплательщика, из чего следует, что привлечение для этого кредита является экономически оправданным. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780.

В случае наличия спорных позиций в различных актах и письмах, стоит более глубоко погрузиться в вопрос, учесть обстоятельства и дополнительные факторы, которые влияют на риск. Рекомендуем делать это с участием налогового юриста.

Особому вниманию подвергаются также займы, выданные материнскими компаниями. Если в течение долгого времени заем не возвращается, а проценты учитываются в расходах, налоговые органы могут усмотреть попытку получения необоснованной налоговой выгоды путем увеличения расходов. Позиция заключается в том, что у сторон никогда не было умысла на возврат займа, и фактически заем должен быть признан инвестицией.

Например, в одном деле (определение Верховного Суда от 08.04.2019 по делу № А09-1493/2018), налогоплательщик за несколько лет привлек 3,4 млрд заемных средств на строительство нефтеналивного терминала по договорам займа, заключенным со своим учредителем. Договоры неоднократно продлевались, проценты по займу были выплачены всего несколько раз и в незначительном размере, прибыли от своей деятельности организация не имела (показывала убытки в налоговом учете). Суды согласились с выводом инспекторов, что договор займа был оформлен без реальных намерений по созданию для займодавца и заемщика правовых последствий, заемные средства по своей сути являлись инвестициями в развитие предприятия.

О размере принимаемых процентов

По общему правилу, расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. Однако, для обязательств, возникших в результате контролируемых сделок (это понятие раскроем в следующей статье), установлена предельная величина процентов, которую можно признать в составе расходов. (п. 1 ст. 269 НК, письмо Минфина от 17.02.2017 № 03-03-06/1/9126). Если фактическая ставка меньше максимального значения интервала, то в расходах признается сумма процентов по фактической ставке.

Если же фактическая ставка превышает максимальное значение интервала, расходы нужно учитывать по верхней границе этого интервала, а сумму превышения в расходы для целей налога на прибыль включать нельзя. Например, по контролируемым займам, оформленным в рублях, между резидентами РФ интервал предельных значений процентных ставок составляет от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ.

Сумма превышения фактически начисленных процентов над исчисленным пределом приравнивается к уплаченным дивидендам (п. 6 ст. 269 НК). Это важно учитывать при планировании внутригрупповых сделок, а также планов по возврату инвестиций.

Как можно видеть, учет процентных расходов сопряжен с множеством различных сложностей и дискуссионных вопросов, оказать поддержку в части которых будут рады СберРешения.

Стоит отметить, что в налоговом учете есть и иные расходы, для которых установлены определенные ограничения по максимальному учитываемому размеру. Это так называемые нормируемые расходы. Например, к ним относятся представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК), некоторые виды расходов на НИОКР (пп. 4, 6 п. 2 ст. 262 НК), отдельные виды расходов на рекламу (пп. 4, 6 п. 2 ст. 262 НК) и другие. Стоит внимательно следить за корректным учетом данных расходов, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов.

Телеграм-канал СберРешений

ВКонтакте