Учет расходов для целей налогообложения: внутригрупповые услуги, премии, трансфертное ценообразование, контролируемые сделки

Внутригрупповые услуги

Внутригрупповые услуги находятся под пристальным вниманием налоговиков, особенно, если российская организация входит в международную группу компаний и оплачивает услуги, оказываемые иностранными участниками группы.

Очень часто налоговые органы оценивают такие услуги как инструмент перераспределения дохода и вывода средств за пределы страны. Больше всего внимания в этом плане привлекают наименее «материальные» услуги — консультационные, кадровые, маркетинговые.

Ключевым доводом является нереальность услуг и, соответственно, необоснованный учет расходов на них. Например, в письме Минфина от 24.09.2019 № 03-03-06/1/73272 указывается, что в первую очередь при анализе внутригрупповых услуг необходимо определить, действительно ли такие услуги в принципе предоставлялись. Именно в этой части проводится проверка документального оформления оказанных услуг.

Перечень документов, предоставляемых для подтверждения реальности оказания услуг, является открытым. В случае, когда акты об оказании услуг являются шаблонными и абстрактными, ФНС рекомендует проверяющим запрашивать у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, проясняющие вид, объем и содержание услуг.

Налоговые органы изучают, в том числе, деловую переписку и электронную корреспонденцию, детализацию телефонных звонков, протоколы встреч, служебные записки и справки, табели учета рабочего времени, отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента, презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, скриншоты, перечень сотрудников, участвовавших в процессе оказания и приемки услуг, соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании-получателя услуги (функциональный анализ оказываемых услуг). Поэтому оформление документов и знание сотрудников компаний о содержании услуг должны быть детально проработаны.

Например, в известном деле против компании ООО «Русджам Стеклотара Холдинг» инспекция успешно применила тактику оспаривания реальности — налогоплательщик не смог документально подтвердить, какие именно услуги получены от иностранного контрагента, как сформирована их стоимость и фактический результат. Компания не могла объяснить, какие контракты были подписаны по итогам внутригрупповых услуг, кто именно из сотрудников налогоплательщика воспользовался их результатом (определение Верховного суда от 25.04.2019 по делу № А11-9880/2016).

В другом деле, суды трех инстанций пришли к выводу, что расходы на маркетинговые услуги документально не подтверждены, экономически не оправданы, не связаны с деятельностью налогоплательщика, и необоснованно были включены в состав расходов по налогу на прибыль (постановление АС ЦО от 08.10.2019 по делу № А35-3954/2018 ТД «Русский холод-Курск»). Аргументы налогового органа, поддержанные судами:

В договорах и актах оказания услуг нет информации, какие конкретно исследования рынка проводились в рамках оказания маркетинговых услуг обществу, нельзя установить состав, объем, период, место и характер оказания услуг, их отдельных видов.
Отсутствуют расчет стоимости услуг и отчеты исполнителей, что не позволяет сделать вывод о реальном исполнении услуг.
Не совпадают период действия договоров и даты подписания актов об оказанных услугах.
Не представлены какие-либо доказательства использования результатов оказания маркетинговых услуг, налогоплательщик не смог пояснить, как планировалось их использовать в деятельности общества.
Исполнители услуг имели давние хозяйственные взаимоотношения по поставке налогоплательщиком своих товаров и их реализации через свои торговые сети, однако суды сочли, что данная деятельность не может рассматриваться как оказание маркетинговых услуг.

Поэтому при приобретении даже реально оказываемых услуг от компаний группы рекомендуем заранее готовить надлежащее документальное подтверждение понесенных расходов, включающее первичные документы, из которых четко виден предмет и объем услуг, и дополнительные документы, подтверждающие сам факт оказания услуг. СберРешения будут рады проанализировать расходы вашей организации на приобретение внутригрупповых услуг на предмет возможных налоговых рисков.

Расходы на выплату премий

Другой вид расходов, зачастую оказывающийся под риском, — расходы на выплату премий работникам. Расходы в виде премий работникам могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций в случае, если порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, и при условии, что подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК, а также, что данные премии соответствуют критериям ст. 252 НК (письмо Минфина от 08.07.2019 № 03-03-06/1/49986).

Для того, чтобы премии признавались стимулирующими, а расходы на их выплату — экономически обоснованными, факт и условия выплаты премии должны быть известны работнику до того, как он осуществит действия, за которые получает премию.

Именно поэтому важно подготовить подробный документ, фиксирующий критерии и условия выплаты премий, а также формулы расчета размера премий. Как правило, все это содержится в положении о премировании или включается в положение об оплате труда как отдельный раздел.

Мы рекомендуем оформлять данный документ совместно с юристами, которые хорошо ориентируются в трудовом и налоговом праве, за услугами таких юристов, вы можете обратиться в СберРешения.

Премии ко дню рождения работника, к празднику или к иной знаменательной дате в налоговые расходы чаще всего не включаются независимо от того, предусмотрены они трудовыми или коллективными договорами или нет. Они не соответствуют требованиям ст. 252 НК, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. На это указал Минфин в письме от 24.01.2023 № 03-03-06/2/4937. Аналогичная правовая позиция содержится в постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.04.2015 № Ф08-894/2015 и Арбитражного суда Московского округа от 12.07.2016 № Ф05-9407/2016. Хотя нам известны и отдельные достаточно либеральные решения судов — например, об экономической обоснованности премий некурящим работникам, так как «некурящие работники не расходуют рабочее время на курение».

Налоговое право

Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий

Трансфертное ценообразование

Важны с точки зрения учета расходов и правила о трансфертном ценообразовании («ТЦО»). Фактически, ТЦО — это правила определения размера цен в сделках между взаимозависимыми лицами, и их соотношения с рыночным уровнем цен. Если сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, то по таким сделкам налоговые органы могут проверить правильность установления цен и в результате такой проверки оспорить учет расходов и, соответственно, скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если соблюдены условия и суммовые пределы, которые установлены ст. 105.14 НК. Отдельные виды сделок, например, сделки с резидентами офшорных зон, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимость определяется по указанным в ст. 105.1 НК критериям (например, наличие у одной компании доли более 25% в другой компании), но даже при отсутствии данных формальных признаков, суды могут признать лица взаимозависимыми.

Например, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 29.08.2018 по делу № А65-35008/2017 как доказательство взаимозависимости контрагентов судами были расценены наличие у них одного IP-адреса и расчетных счетов в одном банке. Налоговикам в таких ситуациях удается доказать, что денежные потоки контрагентов управляются одним человеком.

Обращаем внимание, что недавно был принят закон (закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ), включающий существенные поправки в российское налоговое законодательство в части трансфертного ценообразования. Например, расширен перечень формальных критериев взаимозависимых лиц, значительно ужесточены последствия несоблюдения рыночности цен. Помимо корректировки цены и соответствующего доначисления налога, при несоответствии цен рыночным также предусмотрен штраф по внутрироссийским контролируемым сделкам 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб., в контролируемых сделках с иностранными взаимозависимыми лицами штраф устанавливается в размере 100% от совокупной суммы недоимки, но не менее 500 тыс. руб.

Данные поправки применяют к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признают с 1 января 2024 года. Дата заключения договора не имеет значения.

Контроль за ценами вне контролируемых сделок

В определенной степени налоговые органы могут осуществлять фактический контроль цен за пределами правил о ТЦО и даже в неконтролируемых сделках между независимыми лицами.

Минфин в письме от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316 проанализировал вопрос о возможности в рамках камеральных / выездных проверок контролировать цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, не относящимся к контролируемым.

Минфин указал, что в рамках камеральных и выездных налоговых проверок налоговым органом может быть выявлен факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках.

Многократное отклонение цены, в совокупности с другими признаками, может, по мнению налоговых органов, свидетельствовать о факте налоговой экономии. В одном из дел организация обратилась в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения налогового органа. Налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки проверил цены в неконтролируемых сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщик покупал продукцию не напрямую у поставщика, а через своего учредителя, хотя имел возможность купить напрямую. Учредитель делал наценку и продавал организации продукцию уже с наценкой. Затем наценка отражалась у налогоплательщика как затраты, уменьшая прибыль.

Таким образом, налогоплательщик на протяжении длительного времени заключал сделки с взаимозависимым лицом по более высокой цене, чем он купил бы такой товар у независимого контрагента. Налоговый орган посчитал, что в результате таких операций общество получило необоснованную налоговую выгоду, так как затраты в виде наценки не отвечали признаку экономической обоснованности в соответствии с п. 1 ст. 252 НК (определение Верховного Суда от 09.07.2018 по делу № А72-1056/2017). Правила ТЦО при этом не применялись.

В деле Бритиш Американ Тобакко (определение ВАС от 22.05.2014 по делу № А40-60626/12-20-338) налоговым органам показалось подозрительным, что в конце 2009 г. услуги по сравнению с предыдущим годом подорожали в 25 раз до 2,2 млрд руб. без какого-либо соразмерно колоссального увеличения объема услуг.

Инспекция пришла к выводу о том, что договоры между компаниями группы на оказание консультационных услуг были частью схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов. Компания группы настаивала, что увеличение стоимости связано с расширением перечня услуг. Однако суд выяснил, что фактически на налогоплательщика перераспределялась часть затрат на оказание услуг другим компаниям группы, не имеющих отношения к собственным интересам и нуждам налогоплательщика.

На этом основании суд сделал вывод об отсутствии деловой цели в оплате дополнительного перечня услуг у компании группы и отсутствии реального оказания в пользу налогоплательщика дополнительных услуг.

Корректный учет расходов является основополагающим в налоговом учете компании в связи с чем, следует вести его внимательно и полноценно обосновывать каждую статью затрат для минимизации вопросов со стороны налоговым органов. Учет расходов для целей налога на прибыль требует повышенного внимания налогоплательщика и как зона потенциальных налоговых рисков, и как возможная сфера налоговой оптимизации. Если возникают вопросы и сомнения — лучше обратиться за консультацией к квалифицированным юристам СберРешений.

Телеграм-канал СберРешений

ВКонтакте