Оспаривание НДС и должная осмотрительность при выборе контрагентов

Оспаривание НДС

НДС — это косвенный налог, который выставляется покупателю продавцом при реализации товаров, работ, услуг. Для покупателя такой выставленный продавцом НДС зачастую называют «входным». Если сам покупатель тоже является плательщиком НДС, уплачиваемый им НДС может быть уменьшен на суммы выставленного ему входного НДС — это называется принятием НДС к вычету.

Основные условия принятия входного НДС к вычету — налогоплательщик не должен быть освобожден от обязанностей плательщика НДС, и приобретаемые товары/работы/услуги, входной НДС по которым принимается к вычету, должны быть приобретены и использованы в облагаемых НДС операциях.

Например, приобретенные товары должны использоваться для оказания облагаемых НДС услуг. С точки зрения документального оформления обязательным для принятия НДС к вычету является наличие корректно оформленного счета-фактуры.

Виды деятельности

Как правило, оспаривание налоговыми органами принятия входного НДС к вычету связано с нарушением одного из перечисленных выше условий — проблемами с документами или тем, что приобретенные товары или услуги в действительности использовались в не облагаемой НДС деятельности; также может быть нарушен трехлетний срок вычета НДС.

В судебной практике можно встретить примеры ситуаций, когда доказывалось, что объект использовался в не облагаемой НДС деятельности и, следовательно, было отказано в вычете НДС. Например, в одном из дел (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.06.2022 по делу № А21-8779/2021) налогоплательщик возводил объект, который впоследствии планировалось использовать для представления услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, то есть в не облагаемой НДС деятельности. Также в объекте планировались помещения, предусмотренные для проведения культурно-массовой и иной деятельности, облагаемой НДС.

Однако суды встали на стороны налоговых органов и запретили вычет НДС. Суды отметили, что согласно заключенному договору аренды разрешенное использование земельного участка — под строительство физкультурно-оздоровительного комплекса.

Предоставление налогоплательщику в аренду земельного участка в силу ст. 42 ЗК и ст. 615 ГК влечет обязанность использовать этот участок исключительно в тех обозначенных целях, для которых он предоставлен в аренду.

Само по себе наличие зала-кафе на 50 посадочных мест в ФОК не свидетельствует о возможности использования в целом всего физкультурно-оздоровительного комплекса в облагаемой НДС деятельности.

Тот факт, что налогоплательщиком заключены три договора аренды нежилых помещений в здании ФОК (общая площадь которых менее 1% от общей площади ФОК), не свидетельствует об использовании объекта в целом в облагаемой НДС деятельности.

В другом деле (определение Верховного Суда от 24.12.2020 по делу № А56-74015/2019) налогоплательщик полагал, что правомерно принял к вычету НДС при приобретении товаров и работ. Однако суд признал позицию налогоплательщика необоснованной.

Было установлено, что спорная сумма вычетов по НДС заявлена налогоплательщиком по оборудованию и работам, приобретенным для использования в проведении исследования, результат которого передавался иностранному контрагенту, не осуществляющему деятельность на территории РФ. Поскольку приобретенные товары и работы не предназначены для осуществления налогооблагаемых операций, налогоплательщик не вправе применить вычеты по НДС.

В другом примере (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.12.2018 по делу № А66-11467/2017) налогоплательщик на основании совместного с Минобороны решения обязался за счет собственных средств выполнить работу по модернизации экскаватора, изготовить один образец данного экскаватора, провести лабораторные и пробеговые испытания. Права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе выполнения работы принадлежат РФ.

По мнению налогоплательщика, безвозмездное выполнение им работ по модернизации экскаватора в рамках исполнения совместного с Минобороны решения, само по себе реализацией по смыслу ст. 39, 146 НК не является, а лишь направлено на осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Суды встали на сторону налоговых органов, учтя, что налогоплательщик в данном случае изготовил образец изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании. Изначально не предполагалось наделение налогоплательщика правом собственности на полученный образец.

Даже если экскаватор и планируется сдать в аренду третьему лицу, то фактически приобретенные материалы (услуги), по которым налогоплательщик претендует на налоговый вычет по НДС, были использованы им именно для выполнения НИОКР, т.е. в операциях, которые не подлежат обложению НДС. Налогоплательщик не представил доказательств, определенно указывающих на то, что конечной целью создания опытного образца экскаватора являлось осуществление операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Также стоит отметить, что существуют случаи, когда налогоплательщик должен вести раздельный учет налога. К таким случаям относятся:

Наличие наряду с облагаемой НДС деятельностью операций, освобожденных от налога согласно ст. 149 НК; операций, не являющихся объектом обложения НДС по п. 2 ст. 146 НК; операций по производству и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ.
Одновременное осуществление операций, по которым право на вычет возникает в разном порядке (например, наличие операций, по которым вычет применяется на момент определения налоговой базы).
Приобретение товаров за счет субсидий.
Реализация товаров с длительным производственным циклом и начисление НДС по ним только на момент отгрузки.

Налоговое право

Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий

Должная осмотрительность

Острой темой последних лет являются случаи отказа плательщикам НДС в принятии входного НДС к вычету даже в тех случаях, когда все формальные условия вычета выполнены, но в цепочке поставки имеют место так называемые «недобросовестные поставщики».

Сегодня концепция «недобросовестных поставщиков» основывается на положениях ст. 54.1 НК, говорящих о недопущении получения налоговой выгоды в ситуации, когда имеет место искажение фактов хозяйственной жизни, исполнение обязательств по сделке кем-то, кроме стороны договора или лица, которому обязательство по исполнению сделки законно передано, а также в ситуации, когда получение налоговой выгоды является основной целью совершения сделки или операции.

Применительно к вычету НДС налоговые органы трактуют эти положения следующим образом: вычет может быть оспорен, если фактически сделка была исполнена третьим лицом, а не контрагентом налогоплательщика, а также если кто-то в цепочке поставки (не обязательно даже непосредственный контрагент налогоплательщика) не уплатил НДС в бюджет.

Ситуацию, когда кем-то в цепочке поставщиков не был уплачен НДС, налоговые органы называют «разрывом» и полагают, что в таком случае отсутствует экономический источник для обеспечения принятия НДС к вычету.

Естественно, налогоплательщик не может прямо повлиять на действия своего контрагента, и тем более не может отвечать за то, все ли лица в цепочке поставки (которая может быть ему и вовсе не видна) уплатили НДС. В связи с этим и сформировалась концепция «должной осмотрительности». Она предполагает, что даже в случае возникновения разрывов и наличия недобросовестных поставщиков налогоплательщик может защитить свое право на вычет входного НДС.

Для этого ему нужно доказать, что при выборе поставщика он действовал с должной осмотрительностью и имел основания ожидать от него добросовестного поведения, в том числе и при выборе уже своих поставщиков в цепочке поставки.

Понятие должной осмотрительности было более точно сформулировано Верховным судом в период действия ст. 54.1 НК (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017), который подтвердил необходимость учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды.

Согласно его позиции оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не должна сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений, а должна исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, который предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников.

Налоговые органы и суды также выделяют, например, следующие признаки недобросовестности контрагента (письмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ», определение ВС от 29.03.2018 по делу № А04-9989/2016):

Отсутствие у контрагента необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.).
Невозможность реального осуществления спорных операций обязанным по договору лицом с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления.
Отсутствие оснований для возложения исполнения на третье лицо ввиду отсутствия соответствующих обязательств между контрагентом налогоплательщика и таким третьим лицом.
Совершение расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для того вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком.
Отсутствие иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.).
Несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах.
Нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения.
Регистрация контрагента по адресу «массовой регистрации».

Данный перечень не является исчерпывающим.

В каждом отдельном случае получение необоснованной налоговой выгоды будет оцениваться с учетом всех возможных аспектов деятельности компании, ее контрагентов, должностных лиц, оформления документов. Однозначно нельзя сказать сколько признаков приведут к признанию поставщика недобросовестным.

Однако, чем больше обстоятельств, перечисленных выше, присутствует у контрагента, тем выше риск получения претензий со стороны налоговых органов.

Таким образом, несмотря на то, что обязанность проверять контрагента в законе не установлена, с учетом сложившейся практики по вопросу «недобросовестных поставщиков» проверять выставляющих НДС контрагентов очень важно, чтобы заранее корректно оценивать возможные налоговые риски взаимодействия с такими контрагентами, а также быть способными защитить свою позицию в случае возникновения у налоговых органов претензий в связи с действиями таких контрагентов или иных лиц в цепочке поставки.

Для проявления должной осмотрительности и, соответственно, проверки добросовестности контрагента необходимо собрать пакет документов, достаточный, чтобы сделать вывод, стоит ли сотрудничать с данным контрагентом.

В противном случае, налоговые органы могут отказать в вычете НДС, оспорить включение расходов в состав налоговой базы по налогу на прибыль, а также доначислить соответствующие штрафы и пени.

Например, Компания А оказала Компании Б услуги на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС. Впоследствии, в рамках процедур налогового контроля инспекция пришла к выводу, что Компания А является недобросовестным поставщиком и в результате Компании Б было отказано в учете приобретенных услуг. В итоге, Компания Б столкнулась со следующими последствиями:

Отказ в вычете НДС по данным услугам в размере 20 тыс. руб.;
Отказ в учете расходов по данным услугам для целей налога на прибыль 100 тыс. руб., соответствие увеличение налога к уплате на 20 тыс. руб. (если речь идет только о разрыве по НДС, но услуги реально были оказаны, отказ в учете расходов с высокой вероятностью получится успешно оспорить);
Доначисление штрафа в размере 20% от суммы задолженности по каждому налогу. 4 тыс. руб. по НДС и 4 тыс. руб. по налогу на прибыль. Более того, если выяснится, что Компания Б заведомо понимала, что ее контрагент — недобросовестная компания, то штраф возрастет до 40% (п. п. 1, 3 ст. 122 НК);
Пени за каждый день просрочки.

СберРешения помогут разработать регламент проверки контрагентов с учетом особенностей вашей компании. Также мы имеем большой опыт составления налоговых оговорок для включения их в договоры с любыми партнерами. Оставить заявку можно здесь.

Для минимизации вероятности таких ситуаций рекомендуем провести следующие процедуры:

1. Проанализировать информацию из открытых источников. Например:

Проверить сведения о контрагенте и его руководителе (иных должностных лицах) на официальном сайте ФНС через сервис Прозрачный бизнес, там же проверить адрес/ директора/ руководителя, не являются ли они массовыми;
Проверить не входит ли контрагент в число должников, которые не погасили долги, взысканные по суду;
Проверить базовую информацию о контрагенте в выписке ЕГРЮЛ;
Проверить бухгалтерскую финансовую отчетность контрагента;
Проверить не включен ли контрагент в реестр недобросовестных поставщиков.
Проверить судебные дела, в которых участвовал контрагент.
При наличии возможности проверить профиль контрагента в базах данных, например, СПАРК.

2. Запросить информацию у контрагента. В частности, это могут быть:

Устав контрагента;
Свидетельство о государственной регистрации, о постановке на налоговый учет;
Копии налоговых деклараций;
Документы, подтверждающие полномочия должностных лиц контрагента, имеющих право подписи;
Документы, подтверждающие право осуществлять определенные виды деятельности (при необходимости). Например, лицензии;
Документы, подтверждающие наличие у контрагента необходимых для сделки ресурсов (персонал, оборудование, транспорт и пр.);
Иные документы в зависимости от специфики сделки.

Конкретные процедуры и порядок следует закрепить в локальном нормативном акте, регламенте проверки контрагентов.

Результаты каждой проверки рекомендуем оформлять в виде единообразных отчетов и сохранять вместе с полученными от контрагента при проверке документами; такие досье впоследствии помогут защитить свою позицию в случае получения запросов от налоговых органов и доказать проявление должной осмотрительности при выборе контрагента.

В различных отраслях могут быть актуальнее те или иные способы проверки; кроме того, естественным может быть разделение подходов к проверке по тщательности в зависимости от ожидаемых оборотов с конкретным контрагентом — для незначительных сделок и проверка может быть минимальной, а для оборотов в миллиарды рублей проверка должна быть максимально тщательной.

Помимо проведения проверки контрагента и подготовки досье, доказывающего проявление должной осмотрительности, рекомендуем также по возможности включать в тексты договоров с контрагентами налоговые оговорки и заверения, предполагающие подтверждение контрагентом своей добросовестности и обязательства возместить налоговые убытки, если в вычете НДС будет отказано в связи с недобросовестностью контрагента. Помимо возможности взыскания налоговых потерь с контрагента такие оговорки также дополнительно помогут подтвердить проявление должной осмотрительности при споре с налоговыми органами.

Решение о включении либо невключении таких оговорок, а также о степени их подробности и конкретных формулировках, также может быть принято в зависимости от результатов проверки контрагента в соответствии с принятым вашей компанией регламентом.

СберРешения имеют опыт разработки регламентов проверки контрагентов и будут рады оказать услуги по подготовке такого регламента с учетом специфики бизнеса конкретной компании. Мы также имеем широкий опыт составления налоговых оговорок для включения их в текст договоров с любыми контрагентами. Оставить заявку на услуги можно здесь.

Телеграм-канал СберРешений

ВКонтакте