Налоговыми резидентами России признаются лица, которые провели в ней не менее 183 дней за любой 12-месячный период, при этом окончательно в отношении всего календарного года статус физического лица определяется по его статусу на 31 декабря такого года.
В соответствии со ст. 209 НК объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц-налоговых резидентов России являются доходы от источников в России и доходы от источников за пределами России, а для физических лиц-нерезидентов России — только доходы от источников в России.
Свежие изменения касаются принципа отнесения трудовых доходов к доходам от источников в России.
Как было до 2024
До 2024 года единственные положения, регулировавшие принцип отнесения трудовых доходов к тем или иным источникам, гласили: к доходам от источников в России относятся, в том числе, доходы в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, оказанную услугу, совершение действия в России (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК), а к доходам от источников за пределами России — доходы в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, оказанную услугу, совершение действия за пределами России (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК).
Следовательно, заработная плата по трудовому договору о дистанционной работе, место работы по которому находится за пределами России и по которому работник фактически работает за пределами России, признавалась до 2024 года доходом от источников за пределами России.
Это подтверждали и разъяснения Минфина (письма Минфина от 14.04.2021 № 03-04-06/27827, от 20.01.2021 № 03-04-06/2495, от 08.05.2019 № 03-04-05/33559). То есть для целей определения места выполнения работы учитывалось именно фактическое место нахождения работника в момент ее выполнения.
На практике это означало, что работодатель вообще не должен ничего удерживать из выплат таким удаленщикам.
По общему правилу НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых российской организацией физическому лицу по трудовому либо гражданско-правовому договору, на основании п. 1 ст. 226 НК исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет такой российской организацией как налоговым агентом.
Однако в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 228 НК налоговые резиденты России, получающие доходы от источников за пределами России, производят исчисление, декларирование и уплату НДФЛ в отношении таких доходов самостоятельно (без участия российской организации). Стоит отметить, что сам по себе этот принцип не изменился и с 2024 года.
Стало быть, удаленщики-налоговые резиденты России, работавшие из-за границы, до 2024 года должны были уплачивать НДФЛ со своей заработной платы от российских компаний самостоятельно. Доходы заграничных удаленщиков-нерезидентов за работу за пределами России же и вовсе НДФЛ в России не облагались.
С учетом вышесказанного до 2024 года НДФЛ уплачивался следующим образом.
Российский налоговый резидент | Не российский налоговый резидент (и при этом не обладатель разрешения на работу как ВКС в РФ) | |
Заработная плата в период работы на территории России | НДФЛ 13%/15%, удерживался работодателем | НДФЛ 30%, удерживался работодателем |
Заработная плата в период работы вне территории России | НДФЛ 13%/15%, уплачивался работником самостоятельно | НДФЛ в РФ не уплачивался |
Как указывает ФНС в письме от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@, ответственность за правильность определения статуса физического лица-получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом.
Удержание налоговым агентом НДФЛ по некорректной налоговой ставке (например, удержание НДФЛ по ставке 13% с доходов налогового нерезидента России, не являющегося ВКС) может повлечь взыскание с такого налогового агента пени и штрафа в размере 20% от неудержанной суммы НДФЛ (п. 1 ст. 123 НК). Кроме того, с 1 января 2020 прямо разрешается взыскивать с налогового агента и недоимку по НДФЛ по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании налога налоговым агентом (п. 9 ст. 226 НК).
На практике это означало, что в отношении удаленных работников работодатель должен был тщательно отслеживать все изменения в статусе налогового резидентства, а в идеальном варианте — даже в целом все перемещения через границу России, не имея при этом никаких инструментов для этого, кроме включения соответствующих обязательств по уведомлению в трудовые договоры и, конечно, личных договоренностей.
Подобные обязательства в трудовых договорах и санкции за их нарушение до 2024 года были крайне важны, ведь могло сформироваться множество налоговых рисков для работодателя, связанных с действиями его работников, от достаточно невинных (работник обсчитался в днях пребывания и не сообщил, что перестал быть резидентом и его доходы от работы на территории России должны облагаться по ставке 30%) до злонамеренных (работник сказал, что работает удаленно из-за границы, и удерживать НДФЛ не нужно, а сам работал удаленно с территории России, и НДФЛ должен был удерживаться).
Большинство этих рисков, связанных с зарубежными работниками, с 2024 года исключаются, но, как мы упоминали, периоды 2021–2023 для проверки пока открыты. Поэтому рекомендуем взглянуть на них с учетом всего описанного выше и обратить внимание на следующие моменты:
Убедиться, что в этих периодах работодатель применял корректный порядок обложения НДФЛ выплат работникам — прежде всего, удерживал НДФЛ тогда, когда это было нужно, и делал это в правильном размере.
Проверить наличие документов, подтверждающих статус налогового резидентства работника и факт работы из-за границы в те или иные периоды. Главный такой документ — это скан загранпаспорта с отметками о пересечении границы России, но могут использоваться и другие доказательства: например, билеты, чеки от гостиниц и договоры аренды жилья, даже логи использующихся в компании программ, показывающие географию входа в них.
При необходимости дозапросить подтверждающие документы у работников.
Рекомендуем также предусмотреть дополнительным соглашением к трудовому договору ответственность работника перед работодателем за сообщение заведомо недостоверных сведений о своем налоговом резидентстве или фактическом месте работы и предоставление недостоверных или не полностью достоверных документов. Это позволит работодателю дополнительно обезопасить себя не только в случае явного подлога, но и, например, в случае наличия у работника двух заграничных паспортов, из которых он примет решение сослаться только на один.
Привести текст трудовых договоров за прошлые периоды в соответствие с фактическими обстоятельствами, исходя из которых выбирался порядок обложения выплат НДФЛ. Например, если работник работал из-за рубежа, и НДФЛ поэтому не удерживался, а в трудовом договоре местом работы указан офис в Москве, рекомендуем заключить дополнительное соглашение, закрепляющее, что фактически в соответствующий период работа осуществлялась удаленно за пределами России. Прежде всего налоговые органы при определении порядка налогообложения ориентируются на текст трудового договора, и, хотя факты важнее, любое расхождение фактов с текстом придется уже доказывать дополнительно.
За последние годы у СберРешений накоплен значительный опыт консультирования по действовавшему по 2023 год порядку обложения НДФЛ доходов зарубежных работников, и мы будем рады проанализировать вашу деятельность на предмет соответствующих налоговых рисков в открытых для выездной налоговой проверки периодах.
Налоговое право
Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий
Как стало с 2024
Для работников, работающих в российском офисе работодателя или в его зарубежном обособленном подразделении, с 2024 года ничего не поменялось: заработная плата за работу в российском офисе остается доходом от источников в России, за работу в иностранном филиале — доходом от источников за ее пределами. Налогообложение доходов удаленных работников же изменилось существенно. При этом, хотя с точки зрения работников оно стало значительно менее привлекательным, для работодателей все сильно упростилось.
С 2024 года вступил в силу пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК, в соответствии с которым вознаграждение и иные выплаты при выполнении работником трудовой функции дистанционно по договору с российским работодателем относятся к доходам от источников в России вне зависимости от того, где фактически находится такой дистанционный работник — в России или за ее пределами.
Это означает, что доход по любым дистанционным трудовым договорам подлежит обложению российским НДФЛ как для налоговых резидентов России, так и для нерезидентов, и не важно, где сам работник при этом работает физически.
При этом и для налоговых резидентов, и для нерезидентов в отношении доходов по дистанционным трудовым договорам устанавливается единая ставка НДФЛ — 13%/15% (абз. 10 п. 3, п. 3.1 ст. 224 НК). НДФЛ в отношении таких доходов всегда должен будет удерживаться российским работодателем как налоговым агентом.
Следовательно, с 2024 года по любому дистанционному трудовому договору с любым работником работодатель должен будет удерживать НДФЛ по ставке 13%/15%. Не важно, откуда работает работник: из России, из-за рубежа, ездит туда-обратно. И необходимость собирать какие-либо подтверждающие перемещения работника документы у работодателя отпадает.
При этом теоретически нельзя исключать, что в ситуации, когда работающий по дистанционному трудовому договору физлицо-нерезидент в действительности значительное время работает на территории российского офиса работодателя (это можно установить на основании внутренних документов/электронных баз компании, опросов других работников), налоговые органы попытаются все же применить к выплатам за периоды работы в офисе ставку НДФЛ 30%, заявив, что такая работа не является дистанционной. Практика по данному вопросу пока что отсутствует. Защититься от такого риска можно путем удержания НДФЛ по ставке 30% в течение периодов работы работника-нерезидента из российского офиса и включения в дистанционные трудовые договоры обязанности работника уведомлять обо всех случаях такой работы.
Подчеркнем — это касается и трудовых договоров с иностранными гражданами тоже, ведь гражданство для целей НДФЛ значения не имеет.
Поэтому наем иностранного удаленного работника, работающего из своей родной страны, тоже будет означать необходимость удержания НДФЛ в России.
Освобождение доходов иностранных резидентов и зачет иностранного налога
В случае, если работник не просто не является резидентом России, но получил статус налогового резидента другой страны (не важно, иностранец он или российский гражданин), его доход от работы за пределами России может потенциально быть освобожден от налога в России с помощью положений соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН) между Россией и такой страной.
Если работник заявляет о применении такого освобождения, необходимо запросить у него подтверждение статуса налогового резидента соответствующей страны («сертификат налогового резидентства»). Например, СОИДН между Россией и Турцией позволяет налоговому резиденту Турции освободить от российского НДФЛ свой доход по трудовому договору за работу за пределами России, несмотря на то, что в России он считается доходом от российского источника.
При оценке возможности применения освобождений также примите во внимание, что 8 августа вступил в силу указ Президента от 08.08.2023 № 585, которым частично приостановлено действие 38 СОИДН.
В том числе приостановлено действие их статей, освобождающих от налогообложения доход от работы по найму. Это означает, что доход удаленного работника-налогового резидента одной из этих стран (например, Германии, Черногории, Швейцарии) по трудовому договору с российской компанией освободить от российского НДФЛ нельзя.
Из-за новых правил и для российских налоговых резидентов, работающих удаленно из другой страны, может возникать ситуация обложения заработной платы в двух странах сразу. Если со второй страной у России есть действующий СОИДН, то такой иностранный налог может быть зачтен в счет российского НДФЛ на основании ст. 232 НК.
Потенциально такая возможность есть и по тем странам, СОИДН с которыми были частично приостановлены, потому что действие именно статей о возможности зачета в СОИДН с этими странами как раз не приостанавливалось, и СОИДН сохраняются, хоть и «частично действующие». Определенная неясность, тем не менее, существует, и на текущий момент нельзя утверждать точно, примут ли такой зачет налоговые органы. Мы будем следить за развитием практики.
Возможность зачета в иностранной юрисдикции удержанного в России НДФЛ следует анализировать с точки зрения иностранного законодательства.
Опасности иных вариантов оформления зарубежных сотрудников
На практике порой физические лица и компании расторгают трудовые договоры, чтобы затем физическое лицо получило российский статус индивидуального предпринимателя и принялось оказывать услуги бывшему работодателю по гражданско-правовому договору.
В таком случае доход от таких услуг будет облагаться по предусмотренной для российских индивидуальных предпринимателей ставке НДФЛ 13%/15% вне зависимости от статуса налогового резидентства ФЛ, и может даже облагаться по ставке 6% в случае применения УСН «доходы».
Однако данный вариант будет сопряжен с риском признания для целей налогообложения отношений между ИП и бывшим работодателем трудовыми и доначисления страховых взносов работодателю и НДФЛ физическому лицу, в связи с чем не может быть рекомендован, если только физическое лицо не приняло решение действительно заняться оказанием таких услуг на рыночных условиях, не только бывшему работодателю.
Может применяться физическим лицом, работающим за пределами России, и режим «налога на профессиональный доход», НПД, также рассмотренный нами подробнее в предыдущем письме. В соответствии с ч. 1 ст. 2 закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ (далее — закон № 422-ФЗ) применять специальный налоговый режим НПД вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов РФ, включенных в эксперимент.
Учитывая, что положения закона № 422-ФЗ не содержат определения места ведения деятельности, осуществляемой дистанционно, до внесения изменений в закон № 422-ФЗ место ведения указанной деятельности может определяться по выбору налогоплательщика налога на профессиональный доход: либо по месту нахождения налогоплательщика НПД, либо по месту нахождения покупателя (заказчика) (письмо УФНС по г. Москве от 11.10.2021 № 20-21/152119@).
Однако существует прямой запрет применять НПД, если заказчик работ или услуг — нынешний работодатель или работодатель, от которого человек уволился меньше двух лет назад. Кроме того, описанный выше риск признания отношений трудовыми для целей налогообложения соблюдается в любом случае, дополнительно к иным рискам работы с самозанятыми, о которых мы говорили в предыдущем письме.
Принимая во внимание изменения, действующие с 2024 года, рекомендуем:
Проверить формы трудовых договоров о дистанционной работе, в особенности, если они применяются для работы за пределами РФ, возможно — внести правки и дополнительные условия.
Провести обучение и коммуникации для зарубежных работников и вашей бухгалтерии о новом механизме расчета налога.
Провести анализ СОИДН со странами, где проживают работники, чтобы понимать возможность и сроки проведения освобождений от налога.
СберРешения оказывают услуги по подготовке дистанционных трудовых договоров, по проверке уже действующих с точки зрения новых правил по НДФЛ и по анализу положений СОИДН и порядка их применения.
Налоговое право
Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий
Реклама: АО «Интеркомп», ИНН: 7709688816, erid: LjN8K92YY
Начать дискуссию