Уплата налогов за иностранного контрагента: налог у источника, применение СОИДН

Существуют ситуации, при возникновении которых российская организация-заказчик или покупатель должна заплатить за своего иностранного контрагента российский налог — налог на прибыль или НДС. Налогоплательщиком в таких случаях остается иностранный поставщик, а российская организация выступает в роли налогового агента. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Налог у источника

Налог у источника — это налог на прибыль, который взимается с нерезидентов, получающих с территории государства доход без образования постоянного представительства. Данный налог удерживается и уплачивается резидентом, который выплачивает доход нерезиденту, при перечислении денежных средств, фактически аналогично принципу удержания НДФЛ.

Важная экономическая разница — в отличие от работника, иностранный поставщик может настоять на включении в договор условия об увеличении сумм выплат по договору таким образом, чтобы изначально оговоренная цена не страдала от удержания налога, фактически переложив финансовую нагрузку на российского покупателя (так называемый «gross up provision»).

Как правило, речь идет о доходах, считающихся «пассивными» — дивидендах, процентах, роялти, но порой налогом у источника облагаются и вознаграждения за более активным услуги, например, услуги по международной перевозке. Открытый перечень облагаемых налогом у источника доходов приведен в п. 1 ст. 309 НК и заканчивается ссылкой на «иные аналогичные доходы», хотя на практике, конечно, большинство российских организаций сталкиваются с необходимостью удерживать налог у источника в связи с прямо перечисленными в норме доходами. Большинство из них облагаются налогом у источника по общей ставке 20%, однако для дивидендов предусмотрена ставка 15%, а для доходов от международной перевозки и предоставления в аренду морских и воздушных судов — 10%.

Доходы от оказания активных услуг, в том числе маркетинговых и консультационных, и выполнения работ иностранными организациями в пользу российских организаций по общему правилу налогом у источника не облагаются, однако с 2024 года в п. 1 ст. 309 НК было внесено важное изменение: отныне подлежат обложению российским налогом у источника по ставке 15% (как для дивидендов) доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг и выполнения работ взаимозависимому лицу, осуществляющему деятельность на территории России.

Это означает, в частности, что выплаты вознаграждения иностранному исполнителю по любому внутригрупповому договору оказания услуг с 2024 году на основании НК облагаются налогом у источника.

Логика законодателя заключается в том, что такие выплаты нередко используются для скрытого распределения прибыли, поэтому к ним и применяется ставка налога у источника для дивидендов, однако особенность в том, что новые правила применяются ко всем случаям без дополнительных критериев, то есть не имеет значения, могут ли стороны доказать реальность оказываемых услуг, налог у источника все равно должен быть удержан.

Важно помнить, что, хотя налог у источника и является налогом иностранного лица, в случае его неудержания налоговые органы могут взыскать всю его сумму с налогового агента, а также вменить штраф 20% от суммы не удержанного налога (ст. 123 НК). Кроме того, как мы уже упоминали выше, положения договора могут фактически перекладывать финансовую нагрузку на налогового агента. С учетом этого российские организации могут не меньше своих иностранных поставщиков быть заинтересованы в путях снижения налога у источника или освобождения от него, и такой путь предоставляют соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН), заключенные Россией с другими странами.

Налоговое право

Комплексная оценка налоговых рисков и защита бизнеса от налоговых претензий

Применение СОИДН

Положения СОИДН имеют преобладающую силу над нормами НК. Одни доходы могут быть освобождены ими от налогообложения, а по другим могут быть предусмотрены пониженные налоговые ставки. При этом в ситуации, когда по НК доход и так не облагается налогом у источника, он не облагается им вне зависимости от положений СОИДН.

Чаще всего СОИДН освобождают от налогообложения проценты, роялти, доходы от международной перевозки, прочие доходы, а по дивидендам почти всегда только устанавливаются пониженные ставки — 5%, 10%, нередко — с какими-то дополнительными условиями, например, о доле прямого участия или о сумме вложений в капитал. В каждой ситуации обязательно следует тщательно изучить условия СОИДН с конкретной страной по конкретному доходу.

При этом в любом случае для того, чтобы применить положения СОИДН должны выполняться несколько условий — одно существенное и два формальных (документальных), хотя и не менее важных.

Существенным условием является наличие у иностранного получателя статуса бенефициарного собственника дохода (фактического права на доход). Это означает, что иностранный получатель выплачиваемого дохода — налоговый резидент той страны, СОИДН с которой применяется, — должен быть реальным пользователем этого дохода, распоряжаться им по своему усмотрению, определять его дальнейшую экономическую судьбу, использовать его в своих интересах, а не просто пропускать его «сквозь себя», выступая промежуточным звеном на пути к реальному получателю. Если, например, получаемый иностранной компанией доход тут же в полном или почти полном размере перечисляется третьему лицу, а сама эта иностранная компания является «пустой», к признанию такой иностранной компании бенефициарным собственником дохода могут возникнуть вопросы, особенно, если доход уходит в юрисдикцию, с которой у России нет такого же выгодного СОИДН.

Формальных условия два, они предусмотрены п. 1 ст. 312 НК: это получение российской организацией до даты выплата дохода следующих двух документов (и их перевода на русский язык — как-либо заверять перевод не требуется, письма ФНС от 24.12.2018 № ОА-4-17/25303@, Минфина от 19.11.2018 № 03-08-05/83170):

письменное подтверждение статуса бенефициарного собственника дохода;
сертификат налогового резидентства получателя дохода, подтверждающий его резидентство в стране СОИДН.

Письменное подтверждение бенефициарного собственника дохода — это письмо в свободной форме, в котором иностранный получатель подтверждает наличие у него этого статуса и соответствие описанным выше критериям этого статуса. Степень подробности письма может зависеть от конкретных обстоятельств — так, от взаимозависимых лиц и по более привлекающим внимание контролирующих органов доходам, вроде дивидендов, рекомендуем получать более подробные и обстоятельные письма, а от независимого международного перевозчика или крупного поставщика лицензий на ПО достаточно будет и краткого подтверждения, которое может даже быть включено в договор в качестве одного из положений.

СберРешения обладают обширным опытом подготовки проектов таких подтверждений и будут рады помочь с их составлением для вашей конкретной ситуации и вида дохода.

Вторым документом является сертификат налогового резидентства. Такой документ выдает компетентный орган иностранного государства — как правило, налоговые органы или министерство финансов.

Важно убедиться, что контрагент предоставил именно сертификат о налоговом резидентстве, а не, например, выписку из торгового реестра (ЕГРЮЛ). Вопросов к содержанию этого документа обычно не возникает, но двумя популярными связанными с ним проблемами является необходимость апостилирования сертификата и возможность использования сертификата за прошлые периоды, если в отношении текущего года такой сертификат не был получен.

Необходимость апостилирования сертификатов налогового резидентства является давним спорным вопросом. Россия и большинство стран, с которыми у нее заключены СОИДН, являются участниками Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, но предусматривающей в качестве единственной возможной формальности проставление апостиля.

Верховный суд говорил об отсутствии оснований для отказа в применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения в связи с отсутствием апостиля на сертификате налогового резидентства, если в отношениях с иностранным государством «сложилась многолетняя практика обоюдного принятия неапостилированных сертификатов, подтверждающих налоговое резидентство» (п. 16 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС 12.07.2017), а Минфин в своих разъяснениях последовательно выражает позицию, в соответствии с которой наличие апостиля на сертификате налогового резидентства не должно иметь значения для правомерности применения положений соглашений (например, письма Минфина от 08.02.2022 № 03-08-05/8411, от 11.02.2021 № 03-08-05/9574, от 28.08.2018 № 03-08-05/61095, от 19.11.2018 № 03-08-05/83170). Такая позиция связана в том числе с нежеланием самого Минфина проставлять апостили на российских сертификатах, если это вдруг начнут требовать иностранные юрисдикции.

В то же время нам известны судебные решения, в которых в применении СОИДН было отказано из-за отсутствия апостиля на сертификате (постановления АС УО от 20.11.2017 по делу № А47-11560/2016, АС ПО от 04.04.2017 по делу № А65-8927/2016), хотя уже после этих решений ФНС высказывалась в поддержку позиции Минфина (письмо ФНС от 24.12.2018 № ОА-4-17/25303@).

Кроме того, не требуют апостилирования сертификаты в электронной форме, которые выдаются все чаще, а в одном из писем контролирующие органы даже сочли надлежащей и не требующей апостиля электронной формой сертификата «распечатку с сайта Налогового агентства Испании» (письма ФНС от 03.06.2021№ СД-4-3/7777@, от 18.09.2013 № ОА-4-13/16815@, Минфина от 05.07.2017 № 03-08-05/42388).

С учетом этого мы полагаем, что существуют хорошие аргументы в пользу использования сертификата налогового резидентства и без апостиля, хотя некоторый риск остается.

Что касается использования сертификатов прошлых лет (а нередко бывает так, что сертификат в отношении текущего года еще не готовы выдать, а доход уже пора выплачивать), то позиция контролирующих органов не так однозначна: есть письма отрицательные (письма Минфина от 07.02.2023 № 03-08-05/9528, от 19.04.2021 № 03-08-05/29250), есть и положительные, указывающие, что законодательство не устанавливает каких-либо ограничений срока действия сертификатов (например, п. 1.3 письма ФНС от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@, письма Минфина от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, от 02.12.2015 N 03-08-05/70230). Суды же последовательно говорят о том, что право на освобождение на основании СОИДН можно подтвердить и сертификатом за прошлый период (например, определение СКЭС ВС от 23.09.2014 по делу А40-14698/13, Постановления АС МО от 27.05.2016 по делу № А40-84402/2015).

С учетом этого мы полагаем, что использование для целей подтверждения права на применения положений СОИДН сертификатов налогового резидентства за прошлые периоды сопряжено с низким риском, однако может потребовать защиты позиции в суде. Кроме того, само по себе получение надлежащего сертификата уже после факта выплаты дохода не может являться основанием для отказа в применении освобождения (п. 15 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС 12.07.2017, п. 1.3 письма ФНС от 20.02.2021 № ШЮ-4-13/2243@).

Так как наличие указанных выше двух документов является обязательным условием применения положений СОИДН, а в случае признания такого применения неправомерным налог будет взыскан с налогового агента, рекомендуем включать во все соответствующие договоры с иностранными поставщиками условие об их обязанности по представлению в надлежащие сроки обоих документов и о праве российского покупателя при отсутствии этих документов удержать налог у источника по стандартной ставке и не компенсировать это иностранному контрагенту никаким образом.

СберРешения оказывают услуги по проверке предоставленного иностранным контрагентом пакета документов на достаточность и соответствие признакам документов, необходимых для целей применения СОИДН. Кроме того, мы будем рады подготовить для ваших договоров защитные оговорки, чтобы мотивировать контрагента к сотрудничеству при предоставлении документов.

Телеграм-канал СберРешений

ВКонтакте