Комбинация методов ТЦО в неконтролируемой сделке, роялти директору. Дайджест судебных споров

Уважаемые коллеги, добрый день! 

В нашем дайджесте много дел, среди которых обращают на себя внимание:

1. Снова креативное применение методов ТЦО в неконтролируемых сделках: целая их комбинация при расчете стоимости услуг управляющего-ИП;
2. Популярная схема выплаты роялти директору компании за полезное изобретение устояла в суде несмотря на ряд сомнительных факторов – налогоплательщик доказал ощутимый рост выручки;
3. При получении дивидендов через номинального держателя не забывайте вовремя предоставлять данные о себе как о бенефициаре под угрозой безвозвратного применения максимальной налоговой ставки;
4. Вновь маркетинг фармацевтов: расходы агента на содержание специального штата не относятся к компенсируемым принципалом, а потому формируют себестоимость агентских услуг и подлежат обложению НДС при предъявлении к оплате;

И многое другое...

Международное налогообложение

Налогоплательщику отказано в возврате разницы между суммами налога у источника по ставкам для иностранных и для российских организаций (выплаченных через эмитента АДР) в связи с непредставлением налоговому агенту информации о наличии у налогоплательщика статуса налогового резидента РФ

Общество приобрело американские депозитарные расписки на акции ПАО «Газпром» у зарубежного эмитента (The Bank of New York Mellon, BONY). При выплате дивидендов по акциям «Газпрома» в адрес BONY (как иностранной, а не российской организации) налоговым агентом АО «Газпромбанк» был исчислен и удержан налог на прибыль по ставке 15 %.

По мнению налогоплательщика, поскольку он (как фактический получатель указанных дивидендов) имеет статус резидента Российской Федерации, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ налог должен быть исчислен по ставке 13%, налоговый агент при расчете налога неверно применил ставку, излишне исчислил и удержал налог у источника.

При рассмотрении спора в суде налоговый агент представил налоговый расчёт о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, где получателем дохода в виде дивидендов указан BONY, тогда как сведения о конкретных владельцах АДР – фактических получателях дивидендов – отсутствуют. В платежном поручении нет данных о сумме налога, уплаченного непосредственно за налогоплательщика. Следовательно, отметил суд, ни налоговый расчёт, ни платёжное поручение не содержат сведений, позволяющих идентифицировать налогоплательщика в качестве плательщика налога на прибыль организаций.

Рассматривая спор в пользу налогового органа, суд отметил, что АО «Газпромбанк» (налоговый агент) не располагает сведениями об организациях, на основании которых BONY формирует обобщенные данные о владельцах АДР с неустановленным местом постоянного нахождения.

Налогоплательщиком не было представлено в Депозитарий заявление установленной формы. В связи с отсутствием указанной информации BONY не включил сведения о налогоплательщике в обобщенном виде в состав сведений о российских организациях, а включил в обобщенном виде в состав сведений о лицах с неустановленным местом постоянного нахождения. Расчет сумм налогов к удержанию в отношении дивидендов, подлежащих выплате по обобщенным данным, представленным BONY о владельцах АДР с неустановленным местом постоянного нахождения, был выполнен в соответствии с п. 9 ст. 310.1 НК РФ, налог был исчислен и удержан по ставке 15%.

Поскольку надлежащее своевременное информирование налогового агента о праве на применение льготной ставки в порядке, предусмотренном ст. 310.1 НК РФ, является условием применения такой льготной ставки при расчете налоговым агентом налога при выплате дивидендов, в случае неполучения полной информации об организациях – владельцах АДР, удостоверяющих права на акции ПАО «Газпром», АО «Газпромбанк» в силу прямого указания п. 9 ст. 310.1 НК РФ имело право исчислить налог по общей ставке 15%.

(постановление 13 ААС от 20.02.2019 по делу № А56-70055/2018,

АО "Газпром Газораспределение")

Трансфертное ценообразование

Налоговый орган определил размер расходов на оказание управленческих услуг с помощью комбинации затратного метода и метода сопоставимой рентабельности

Между налогоплательщиком (Заказчик) и ИП (Исполнитель) заключен договор возмездного оказания управленческих услуг.

В ходе проверки налоговый орган установил, что ИП, применяющий УСН («доходы»), зарегистрирован в этом статусе незадолго до заключения спорного договора, имеет признаки аффилированности с налогоплательщиком. Размер оплаты услуг не зависел от каких-либо показателей, в том числе от их объема и результата. За 3 охваченных проверкой года расходы на управленческие услуги возросли у налогоплательщика в 7,6 раз, при этом доходы и прибыль увеличились только в 2,1 раза. Установлен факт обналичивания перечисленных налогоплательщиком ИП денежных средств.

В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик и ИП создали фиктивный документооборот, опосредующий экономически необоснованные расходы на управленческие услуги с целью завышения расходов налогоплательщика по налогу на прибыль и обналичиванию освобожденных от налогообложения денежных средств под видом оплаты завышенной стоимости управленческих услуг через расчетный счет ИП. То есть действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Поскольку из документов невозможно установить, каким образом рассчитывались объем и стоимость услуг и размер затрат, налоговый орган применил расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Для расчета необходимо было выбрать один из методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ. В силу специфики оказываемых услуг и отсутствия информации об их объеме выявить идентичные (однородные) услуги невозможно. ИП оказывал подобные услуги другим лицам, однако данные лица являлись взаимозависимыми, что исключало применение метода сопоставимых рыночных цен.

В связи с невозможностью применения метода сопоставимых рыночных цен налоговый орган применил комбинацию затратного метода и метода сопоставимой рентабельности. Себестоимость оказанных ИП услуг определена на основании данных его бухгалтерского учета, а именно карточек счетов бухгалтерского учета и данных расчетного счета, в размере затрат, пропорционально доле его дохода, полученного от налогоплательщика, в общем объеме доходов, полученных ИП за спорные услуги, ввиду отсутствия раздельного учета расходов по услугам, оказанным различным контрагентам. Далее налоговый орган выбрал 4 организации с основным видом деятельности – управление холдинг-компаниями. В итоге установленная рентабельность затрат (в 2013 году -187,5%, в 2014 году - 211,2%, в 2015 году - 517,5%) значительно выше максимального значения рентабельности, рассчитанного по сопоставимым организациям (за 2013 год - 25,2%, за 2014 год - 47,8%, за 2015 год - 54,2%).

В соответствии с расчетом налогового органа стоимость оказанных предпринимателем налогоплательщику услуг по управлению составляет в 2013 году – 1 849 392,37 руб. вместо заявленных 4 525 000 руб., в 2014 году – 4 488 966,74 руб. вместо заявленных 13 063 000 руб., в 2015 году – 8 668 719,88 руб. вместо заявленных 34 429 100 руб. Расчет налогового органа признан судом обоснованным.

При этом был отклонен довод налогоплательщика о том, что в расчете интервалов рентабельности и в расчетах налогооблагаемой базы налоговым органом допущены грубейшие нарушения и применены различные методы.

(постановление 18 ААС от 06.02.2019 по делу № А76-19287/2018,

ООО "ТД "Ашинская Сталь")

НДС

Возмещаемые принципалом расходы агента по оплате труда штатных работников и лиц, привлеченных по гражданско-правовым договором, фактически являются доходом агента и облагаются НДС

Между налогоплательщиком (Агент) и иностранной организацией (принципал) в 2012 году был заключен Агентский договор, по которому агент обязался, в частности, организовать и провести научно-информационные и маркетинговые мероприятия.

При этом принципал обязался компенсировать расходы, понесенные Агентом по указанным договорам (в том числе Общие расходы Агента, относящееся к содержанию и функционированию специального штата сотрудников Агента), и уплатить Агенту агентское вознаграждение в размере 10% от суммы понесенных расходов, НДС в размере 18% включен в сумму вознаграждения Агента.

По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу, что суммы, полученные налогоплательщиком от Принципала по Агентскому договору в виде возмещения расходов по оплате труда сотрудников (работающих как на основании трудовых договоров, так и на основании гражданско-правовых договоров), должны учитываться при определении налоговой базы по НДС. Налогоплательщик же в налоговую базу по НДС включил и исчислил налог только с суммы Агентского вознаграждения, а доход в виде возмещаемых Принципалом затрат (в части компенсации затрат на оплату труда и выплат по гражданско-правовым договорам) в налоговую базу по НДС не включен.

Налогоплательщик указал, в частности, что он не делегировал Принципалу обязанность по выплате заработной платы и уплате обязательных платежей. Налоговый орган неправомерно отождествляет работников налогоплательщика и исполнителей по гражданско-правовым договорам, привлеченных налогоплательщиком для исполнения поручений Принципала по Агентскому договору.

При рассмотрении дела было установлено, что заработная плата ряда сотрудников полностью компенсировалась Принципалом как возмещаемые расходы по Агентскому договору, но при этом трудовые договоры с данными сотрудниками не содержат информации об их работе во исполнение Агентского договора. Содержание трудовых договоров сотрудников Агента, зарплата которых полностью компенсировалась Принципалом, и трудовых договоров иных сотрудников идентично.

Суд согласился с налоговым органом в том, что в любом случае расходы агента, связанные с осуществлением его деятельности (прежде всего именно заработная плата сотрудников, соответствующие страховые взносы, премии, больничные и т.п.) являются собственными затратами налогоплательщика, направленными на получение посреднического вознаграждения, а выплаты принципала в данной сумме должны включаться в вознаграждение и облагаться НДС.

Кроме того, в налоговую базу по НДС должны включаться и суммы возмещаемых расходов в части выплат налогоплательщика по гражданско-правовым договорам (на чтение лекций и др.). Из содержания спорных договоров не следует, что они заключены во исполнение вышеуказанного агентского договора. Из большинства заключенных договоров не следует, что проведение соответствующих лекций каким-либо образом связано с продвижением тех или иных медицинских препаратов.

(решение АС г. Москвы от 15.02.2019 по делу № А40-198776/2018,

ООО "ЭббВи")

Налог на прибыль

Суд признал обоснованными расходы на роялти, несмотря на то, что их сумма превышала сумму дивидендов, а налоговый орган отрицал наличие новизны в полезной модели

Между налогоплательщиком (лицензиат) и взаимозависимым физлицом Щ. (единственный акционер, директор) был заключен лицензионный договор от 10.03.2015 о предоставлении лицензиату права использования изобретения -полезной модели - «дорожное ограждение». За это лицензиат выплачивает лицензиару вознаграждение (роялти) в размере 3% от стоимости реализации изделий, на которые оформлен патент, за квартал.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно учел в расходах затраты на выплату роялти. Сумма роялти заметно превысила сумму выплаченных в пользу Щ. дивидендов. Кроме того, аналогичные дорожные ограждения налогоплательщик производил и до получения патента и заключения лицензионного договора. Ничего нового в запатентованной полезной модели не имелось (что подтверждено технической экспертизой).

Помимо этого, еще в 2013 году у Щ. досрочно прекратилось действие патента (в связи с неуплатой в установленный срок пошлины за поддержание патента в силе). Действие патента восстановлено лишь с 10.02.2015, то есть перед заключением договора от 10.03.2015 между Щ. и налогоплательщиком.

Щ. в период с 29.10.2013 по 10.02.2015 не возобновлял действие патента и, следовательно, не препятствовал безвозмездному использованию защищенной патентом полезной модели сторонними лицами. Указанные факты свидетельствуют о том, что действие патента было возобновлено только с целью заключения лицензионного договора от 10.03.2015.

Между тем, при рассмотрении дела в суде было установлено, что приведенные в описании к патенту отличительные признаки указывают не несостоятельность доводов налогового органа об отсутствии изменений, внесенных в конструкцию и сборку барьерных ограждений.

Налоговый орган не представил доказательств того, что патент был оспорен в порядке, определенном ст. 1398 ГК РФ. Суд не считает возможным давать оценку доводам налогового органа, связанным с наличием или отсутствием новизны в патенте, и доводам о том, каким образом содержание данного патента соотносится с содержанием ранее применявшихся налогоплательщиком технических условий на производство дорожных ограждений.

Далее суд отметил, что российским законодательством не установлены ограничения относительно максимального размера выплачиваемых роялти по лицензионным договорам. Для установления размера роялти определяется «разумный» процент. После подписания лицензионного договора выручка налогоплательщика от реализации по сравнению с 2014 годом возросла на 58,84 %.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно включил расходы по лицензионному договору от 10.03.2015, заключенному с Щ., в состав прочих расходов.

(постановление АС Поволжского округа от 31.01.2019 по делу № А72-3656/2018,

АО "КТЦ "Металлоконструкция")

При выходе участника из ООО с одновременным отказом от получения действительной стоимости доли (прощение долга) такой отказ вступает в силу не ранее утраты участником своего статуса

ООО принадлежала доля в уставном капитале налогоплательщика (также - ООО) в размере 60%. В сентябре 2014 года оно представило налогоплательщику заявление о выходе из состава его участников и выплате номинальной стоимости доли в уставном капитале с одновременным отказом от ее действительной стоимости (т.е. заявление о выходе и отказ имели место в один день). В связи с этим было принято и исполнено решение о выплате номинальной стоимости доли.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно занизил внереализационный доход по налогу на прибыль организаций на сумму, полученную им на безвозмездной основе в результате прощения долга (отказа ООО от действительной стоимости собственной доли в уставном капитале при выходе) – п. 8 ст. 250 НК РФ. Отказ от права на получение действительной стоимости доли является прощением долга на основании норм ст. 415 ГК РФ, а именно: освобождение должника от лежащих на нём обязанностей.

Суд апелляционной инстанции, рассматривая спор в пользу налогоплательщика, сослался, в частности, на то, что при прощении долга происходит сбережение денежных средств, которое по налоговым последствиям приравнивается к их получению, а в силу подп. 11. п. 1 ст. 251 НК РФ получение имущества от мажоритарного участника не облагается налогом на прибыль.

При этом суд отклонил возражение налогового органа против применения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в связи с тем, что вышедший участник уже не может считаться действующим участником. Поскольку заявление о выходе из состава участников подготавливалось обществом, обладающим статусом участника, то и включение в заявление условия об отказе от действительной стоимости доли также осуществлялось лицом, пока ещё обладающим статусом участника. Подписание заявления со всеми включёнными в него условиями также осуществлялось лицом, обладающим статусом участника. Таким образом, отказ от получения действительной стоимости доли (волеизъявление) был осуществлён лицом, владеющим долей в уставном капитале налогоплательщика в размере 60 %.

Суд кассационной инстанции не согласился с такой позицией апелляционного суда и отменил его постановление, исходя из того, что именно с момента подачи обществом (участником) заявления о выходе из состава участников оно вышло из этого состава и его доля перешла к налогоплательщику. Поскольку общество отказалось от выплаты действительной стоимости доли уже не являясь участником налогоплательщика, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не может быть применен.

(постановление АС Центрального округа от 12.02.2019 по делу № А54-8490/2017,

ООО "Омега")

ОЦЕНКА TAXOLOGY

Новый поворот в этом деле стал вполне ожидаемым, поскольку отмененное постановление апелляции выглядит понятным скорее на бытовом уровне, а с точки зрения общей теории права и принципов налогообложения содержит определенные недостатки. И хотя в тексте кассационного постановления напрямую не содержится тот вывод, который вынесен в заголовок этого пункта, нет сомнений, что суд исходил именно из этого. Когда бы ни был заявлен отказ от получения действительной стоимости доли, вступить в силу этот отказ может только тогда, когда у участника возникнет само право на отказ. Право на отказ может возникнуть, в свою очередь, лишь после того, как возникло право на получение действительной стоимости доли. А оно возникает только после выхода участника из ООО, т.е. после того, как действующий участник становится бывшим (утрачивает статус действующего участника).

Кроме того, несколько странной представляется ситуация, при которой налогообложение одного и того же экономического результата одной и той же хозяйственной операции зависело бы от такого субъективного фактора как момент подписания участником заявления об отказе от получения действительной стоимости доли. Возможно, этот нюанс кассационная инстанция тоже учитывала, хотя и не отразила его в своем судебном акте, который с точки зрения мотивировки по рассматриваемому спорному вопросу выглядит и без того весьма лаконичным.

Наконец, кассационное постановление укладывается в общую логику понимания и прочтения подп. 11. п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому освобождается доход только в виде переданного имущества (и даже в случае прощения долга сам долг должен был ранее возникнуть из такой передачи) – иными словами, действительная стоимость должна была быть сформирована ща счет прежних вкладов в уставный капитал, а не за счет органического роста стоимости бизнеса ООО.

Суд признал необоснованным определение налогоплательщиком расхода на приобретение акции с учетом ее получения именно в порядке конвертации при увеличении номинальной стоимости акций по итогам увеличения уставного капитала

Между налогоплательщиком (покупатель) и контрагентом в 2010 году был заключен договор купли-продажи одной акции номинальной стоимостью 100 рублей. Покупная цена акции (с учетом доп. соглашения) составила 67 700 000 руб. Обязательство по оплате акции прекращено зачетом.

В 2012 году в связи с увеличением уставного капитала эмитента за счет нераспределенной прибыли прошлых лет произошло увеличение номинальной стоимости акций до 500 000 руб.

В 2015 году налогоплательщик продал третьему лицу акцию номинальной стоимостью 500 000 руб. за 67 700 000 (за ту же цену, по которой он ее приобрел в 2010 году). Таким образом, в доходах и расходах им была учтена одна и та же сумма.

Между тем налоговый орган в соответствии с п.16 ст. 280 НК РФ определил расчетную цену акции по состоянию на 01.04.2010 в размере 17 354 110 руб. путем деления стоимости чистых активов на общее количество обыкновенных акций. Расчетная цена ценной бумаги с учетом предельного отклонения цен (20 % от расчетной цены акции) составила 20 824 932 руб. По мнению налогового органа, именно эта сумма и может быть учтена в расходах, т.е. налогоплательщик завысил расходы.

По мнению же налогоплательщика, в данном случае в целях определения налоговых последствий применяется не п. 16 ст. 280 НК РФ, а п. 20 ст. 280 НК РФ, где говорится о том, что налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала АО, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Кроме того, налоговый орган необоснованно сделал вывод о равенстве расчетной цены приобретения акции выпуска 2012 года и расчетной стоимости приобретения акции. В случае применения норм п. 16 ст. 280 НК РФ при определении налоговой базы по реализации акций должна быть учтена расчетная цена акции на дату ее приобретения, которую налогоплательщик считает датой выпуска 2012 года.

Суд не согласился с доводами налогоплательщика, указав, что в п. 20 ст. 280 НК РФ прямо говорится о ситуации, когда в результате увеличения уставного капитала происходит изменение количества акций. В данном случае увеличение уставного капитала эмитента производилось иным образом – путем увеличения номинальной стоимости акций при котором размещение дополнительного количества акций не предполагается.

Что касается даты определения расчетной цены, то поскольку для целей налогообложения имеют значение расходы налогоплательщика на приобретение акций, но в 2012 году он, получив акцию номинальной стоимостью 500 000 руб., расходов фактически не понес, то при определении налоговой базы по реализации акции не может быть учтена расчетная цена акции 2012 года выпуска.

(решение АС Архангельской области от 12.02.2019 по делу № А05-12947/2018,

АО "Нарьян-Марсейсморазведка")

Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.