Социопат Василий ненавидел все, что движется. А что не двигалось, он двигал и ненавидел.
Бородатый анекдот
Российское правительство, принимая минувшим летом долгожданное решение об освобождении от налогообложения движимого имущества, через что еще с 2012 года обещано стимулирование инвестиций и обновление основных фондов, наверняка и не подозревало, какие споры породит суровая российская реальность на этой почве. Многие налоговые специалисты довольно мрачно глядели на окончательную отмену данного налога с 2019 года: ведь к этому моменту уже совершенно четко обозначился тренд «налоговой» переквалификации движимого имущества в недвижимость, которую нужно облагать, как и прежде. Причем правила игры, как это заведено в налоговой сфере, успешно меняются через правоприменительную практику внезапно и ретроспективно.
Недаром эта тема вызывает удивление и многочисленные комментарии на портале Закон.ру (см., например, блог Алексея Елаева или Ирины Уколовой). К сожалению, в большинстве случаев коллеги-цивилисты разводят руками и снисходительно говорят о «налоговом гражданском праве» как о явлении, в котором бессмысленно искать рациональное зерно, если в вопросе явно прослеживается фискальный интерес. Автору этих строк по собственному опыту известно, что в налоговых спорах далеко не все так «просто», как порой видится со стороны, и даже в условиях бюджетного дефицита есть пространство для верного и справедливого правоприменения.
Впрочем, нельзя не согласиться с тем, что ситуация с недвижимостью сегодня слишком неопределенна во многих отношениях, это порождает противоположное применение одних и тех же понятий и институтов в зависимости от прикладной отрасли, сторон спора и поставленных перед ними целей.
Заранее оговорюсь, что этой заметкой не претендую на полноценное исследование и истину в последней инстанции – скорее своей задачей я вижу обозначить ключевые точки и аргументы, касающиеся одного из наиболее горячих и болезненных проявлений проблемы: переквалификации в недвижимое имущество именно в налоговых целях технологического оборудования и некапитальных сооружений – соответствующие акценты сопровождают весь материал далее (букв много, но и тема непроста). Пользуясь возможностью, благодарю коллег из команды Taxology, которые анализировали практику и активно участвовали в обсуждении данной темы в свете сопровождаемых нами аналогичных споров, – по следам этих обсуждений делюсь своими соображениями. Буду рад конструктивной дискуссии в комментариях.
1. Что такое недвижимость?
Вопрос нетривиальный. Могу только безоговорочно поддержать Романа Сергеевича Бевзенко, который в недавнем интервью журналу «Закон» подтвердил, что «мы действительно четко не знаем, что такое недвижимая вещь по российскому праву». Тем не менее, в отсутствие иного статья 130 ГК РФ привычно относит к недвижимым вещам «земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства». Также к недвижимости относится движимое имущество, на которое соответствующий режим распространен законом.
Эта исходная точка важна для налогов потому, что в силу статьи 374 НК РФ объектом налогообложения является недвижимое имущество, учитываемое в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств. В свою очередь, статья 11 НК РФ прямо отправляет нас за поиском определения «недвижимого имущества» в отраслевое законодательство, т.е. в ту самую статью 130 ГК РФ. Строго говоря, поэтому не может быть разных определений «недвижимости» для налоговых и иных целей, поскольку именно гражданско-правовая категория находится в основе иных отраслевых институтов, налоги тут не исключение.
К сожалению, в цивилистике тоже сложно уловить определенность в вопросе том, какими именно уточняющими критериями можно дополнить расплывчатые условия статьи 130 ГК РФ. Довольно неплохой обзор судебной арбитражной практики есть в доступной для бесплатного скачивания книге все того же Р.С. Бевзенко «Земельный участок с постройками на нем: введение в российское право недвижимости» (не пересказывая, направлю читателя к первоисточнику). Могу только посетовать, что в силу объективных причин в его обзоре не представлена последняя «прогрессивная» практика по обсуждаемой теме применительно к налоговым спорам. А из нее мы можем узнать, что недвижимым имуществом являются, например, следующие объекты:
- внутриплощадочные технологические трубопроводы (см. дело № А40-98958/2016 ОАО "Орскнефтеоргсинтез", которое тут же было растиражировано Письмом ФНС России от 16.03.2018 № БС-4-21/4930);
- технологические трубопроводы и газоходы (см. дело № А40-176218/2017 ООО «Лукойл-Волгограднефтепереработка», которое налоговые органы взяли на вооружение – наш летний комментарий к нему можно посмотреть по ссылке на TaxAlert № 94);
- котельное оборудование (см. дело № А12-14902/2018 МУП «Волгоградское коммунальное хозяйство»);
- палубный кран (см. дело № А42-539/2017 АО "Арктикморнефтегазразведка");
- трансформаторная подстанция, включая сами трансформаторы (см. дела № А05-1595/17 ЗАО «Архангельский фанерный завод», № А40-193258/2016 ОАО "Томскнефть ВНК");
- оборудование цеха по производству древесных гранул (транспортеры, системы защиты и проч.), а также оборудование сушки и сортировки пиломатериалов (см. дела № А05-879/2018 и № А05-9793/2018 ЗАО «Лесозавод 25»).
Эта практика иллюстрирует наиболее чувствительную для налогообложения категорию имущества, статус которого оказывается «подвешен»: производственное оборудование, линии и площадки. Последний случай с признанием внутрицехового оборудования недвижимым имуществом взывает, пожалуй, наибольшее число вопросов, поскольку аргументы, которые приведены в судебных актах, носят пугающе-универсальный характер: здание спроектировано специально для размещения в нем спорного оборудования, для перемещения оборудования потребуется частичный демонтаж здания, оборудование цеха введено в эксплуатацию одновременно со зданием цеха, их монтаж и строительство велись одновременно.
Еще большая неразбериха возникает, если взглянуть на судебные дела, где схожие объекты признавались движимым имуществом (правда, чаще это были гражданско-правовые споры, а не налоговые): блочно-модульные котельные (дело № А76-34904/2017), бурорыхлительный комплекс (дело № А40-6242/2017), ЛЭП (дело № А47-5430/2015) или даже целый асфальтовый завод (дело № А67-6746/2017) и др.
Противоречивость судебной практики порождает ряд неоднозначных критериев, из совокупности которых вывод о недвижимом характере оборудования «для налоговых целей» возможен в следующих случаях:
- функциональная и технологическая взаимосвязь оборудования с бесспорно недвижимым имуществом (невозможность «отдельной» эксплуатации от зданий и сооружений);
- изначальное проектирование комплекса объектов, в т.ч. недвижимых, с учетом задействованного оборудования;
- расположение оборудования на фундаментах или прочно связанных с землей эстакадах, созданных специально для такого оборудования.
Необходимость подобного погружения в такие оценочные критерии вызвана прежде всего утвердившимся в отечественном правопорядке подходом, согласно которому квалификация вещи в качестве недвижимой каждый раз требует индивидуальной сущностной оценки – ссылка на регистрацию права в ЕГРН или отсутствие таковой не имеет никакого практического значения. Этот вывод следует из ряда прецедентных Постановлений Президиума ВАС РФ и прямо подтвержден в пункте 38 Постановления Пленума ВС РФ № 25 от 23.06.2015.
При этом любопытно, как налоговые органы и суды с опорой на перечисленные критерии в отдельных случаях по сути обходят позицию профильного и компетентного ведомства, выраженную в Письме Минпромторга РФ от 23.03.2018 № ОВ-17590/12: «технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте, (…) не может быть квалифицировано в качестве недвижимого имущества, поскольку не соответствует критериям ГК РФ и выступает в гражданском обороте самостоятельно именно в качестве оборудования, для которого возможен неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов оборудования без потери его технических свойств и технологических функций».
Кстати, как видно из перечисленных выше дел, возможность демонтажа, а равно самостоятельная оборотоспособность отдельной вещи вовсе не рассматриваются в качестве значимых признаков, если такая вещь не способна выполнять определенную работу (функцию) вне технологической связи с другими.
2. Функциональный критерий как определяющий связь с недвижимостью
Как следует из критикуемого подхода, ключевым для спорных объектов все же является связь с землей, но не обязательно прямая – достаточно и просто любой связи искомого объекта с другим, который уже сам бесспорно связан с землей. Например, по этому критерию недвижимостью признается трубопровод, закрепленный на жестко связанной с землей эстакаде, либо вмонтированный в здание, – хотя это вовсе не означает, что трубопровод не может быть легко «откручен» и перемещен в иное место, порой даже без разборки на части.
Фактически такой подход основан на идее, что все объекты, так или иначе связанные в «единую технологическую систему», настолько взаимосвязаны функционально, что отдельно друг от друга функционировать не могут. Например, в деле ООО «Лукойл-Волгограднефтепереработка» суд указал, что трубопроводы «изначально проектировалась Обществом как объекты капитального строительства, объединённые единым технологическим (производственным) процессом (назначением) с иными основными средствами, включенными в установку» (к слову, апелляционный суд в этом деле как раз поддержал налогоплательщика, но он оказался в одиночестве). Степень капитальности этих сооружений без материалов дела оценить сложно, но функциональная связь очевидно устанавливается судами через технологический процесс, а также проектную документацию на строительство предприятия (цеха, участка), которая неизбежно содержит сведения об оборудовании, которое планируется на этом предприятии использовать. Правда, здесь мы за лаконичной констатацией вновь не видим желаемого уровня анализа и детализации: ведь технологический процесс может быть разбит на уровни и части от производства готовой продукции в целом и до выполнения определенной небольшой, но важной функции. Например, у трубопровода функция – передача газов или жидкостей из одной точки в другую. Собственно, эта функция тоже может быть самодостаточной: в магистральных трубопроводах она вообще единственная – так почему она не может быть такой же в их «младших» братьях на промплощадке. И тогда что мешает признать трубопровод отдельной вещью?
Примечательно, что функциональный критерий иногда может быть развернут и в сторону налогоплательщика (что еще не означает его правильности, конечно): например, в том же деле ЗАО «Лесозавод 25» трансформаторная подстанция была признана движимой, поскольку стоит отдельно от цеха и обслуживает нужды сразу нескольких самостоятельных зданий, а не одного. И этот же функциональный критерий в том же самом деле позволил признать внутрицеховое производственное оборудование частью цеха как единого недвижимого имущества.
Однако является ли критерий функциональной и неразрывной связи верным и основанным на законе? Вот на фото пример функциональной связи двух, гм, объектов, смысл существования которых друг без друга невообразим. Означает ли тогда то, что слева изображен объект недвижимости (кстати, периодически успешно перемещаемый)?
Критерий функциональной связи, таким образом, нам мало что дает. В режиме черного юмора, например, уже обсуждается вопрос, насколько тесно связан оператор такого «недвижимого» оборудования с ним – может, и инженера нужно признать недвижимостью. Хотя Ок – ни инженер, ни труп Ленина не являются вещами в строгом смысле, но тем не менее: а вдруг?
3. Неделимая вещь или единый недвижимый комплекс?
Тот критерий, который следует из ГК РФ и который налоговые органы, как представляется, хотят «нащупать» через функциональную связь, в законе именуется «неделимая вещь». Статья 133 ГК РФ определяет ее как «вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав». Иными словами, если нельзя условный станок снять с фундамента и продать, не отломав от него существенную часть, – то его можно признать неделимой вещью вместе с коммуникациями и фундаментом.
Функциональная и технологическая связь отсутствует в законе в качестве сущностного критерия признания того или иного объекта недвижимым имуществом – именно поэтому устанавливать или опровергать ее не имеет никакого юридического смысла. Иначе мы неизбежно придем к выводу, что недвижимостью является все оборудование завода, которое в конечном счете задействовано в выпуске определенного вида продукции. Включая главного бухгалтера, юриста и директора, разумеется, а также их степлеры, ручки и компьютеры плюс чайный сервиз с фиалками.
Напротив, единственной возможностью такого признания является квалификация спорного объекта составной и неотделимой частью неделимой вещи: но в таком случае эта часть не может существовать обособленно в материальном мире, будучи частью единого объекта (например, как стена здания). В таком случае это означает, что такая «часть» неделимой вещи с определенными допущениями не должна быть предметом гражданского оборота отдельно от недвижимости. В терминах налогового и бухгалтерского учета у нее по логике не должна быть отдельная от недвижимости первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма амортизации и т.п. (хотя на самом деле это не совсем так, о чем далее).
Наконец, часть неделимой вещи в силу своего определения не является отдельной вещью, а следовательно, вовсе не может выступать и объектом обложения налогом на имущество (таковым в силу статьи 374 НК РФ будет признаваться только вся неделимая вещь в целом). А ведь без объекта налогообложения (той самой «вещи»), строго говоря, нет оснований для простого включения в налоговую базу стоимости спорного имущества, как это делают налоговые органы сегодня (правда, суровая налоговая реальность и тут ломает стереотипы, бесспорно, но безосновательно рассматривая в качестве объекта налогообложения неотделимые улучшения в арендованное имущество).
Внимательный читатель тут напомнит мне о наличии в ГК РФ статьи 133.1 о едином недвижимом комплексе, который рассматривается как «совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически». Из данной нормы прямо следует, что такой комплекс – это специально вводимая законодателем для облегчения гражданского оборота фикция неделимой недвижимой вещи, ключевым условием для возникновения которой в законе прямо названа регистрация права на всю совокупность как на недвижимую вещь (это условие прямо подтверждено и в пункте 39 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25). Для такой регистрации особый порядок предусмотрен и в профильном законодательстве, поэтому при ее отсутствии ни у налогового органа, ни у суда нет оснований признавать неделимой недвижимой вещью здания, сооружения и технологически связанное с ними оборудование только лишь на основании их технологической или функциональной связи. Кстати, то же самое справедливо и в отношении указанного в статье 132 ГК РФ предприятия как имущественного комплекса, которое тоже подлежит регистрации в качестве такового.
А статья 134 ГК РФ о правовом режиме сложной вещи дает ответ на вопрос налоговых органов о том, почему не может быть единой вещью завод, если все его элементы взаимосвязаны и бесполезны по отдельности для цели выпуска товарной продукции этим заводом: сложная вещь означает использование совокупности вещей по общему назначению и выступление этой совокупности в качестве единого предмета гражданско-правовых сделок. Наличие «сложности» в силу закона не лишает составные элементы характеристик самостоятельной вещи. Поэтому такой правовой режим не означает, что сложная вещь одновременно является неделимой: сложность – это правовая категория, та же фикция на пользу обороту, а неделимость – характеристика физическая, которая завязана на понятия «разрушение», «повреждение» и т.п. Критикуемый выше функциональный подход как раз иллюстрирует эту важную путаницу, которая и приводит к признанию машин и зданий единым недвижимым объектом. Хотя это в лучшем случае – сложная вещь, но не неделимая. Справедливости ради, даже поверхностный анализ практики показывает, что в ней отсутствует единство понимания перечисленных категорий, их регулярное смешение, поэтому предлагаемое здесь мной толкование вполне может найти опровержение, а равно и поддержку в судебных актах.
По этой же причине оборудование при переквалификации в недвижимость должно признаваться частью не комплекса, а самого «основного» объекта недвижимости – здания или сооружения, будучи «функционально подчиненным» последнему. Этот критерий «подчиненности», например, предлагается в Письме Минфина России от 29.03.2013 № 03-05-05-01/10050 (которое в целом посвящено как раз комплексным объектам, которые по своей физической сути не тождественны одной недвижимой вещи). Представим себе модульную трансформаторную подстанцию или модульную же быстровозводимую конструкцию цеха вокруг определенного типа оборудования: можно ли сказать, что, к примеру, производственная линия, трансформатор, насос и т.д. имеют своим предназначением обслуживание возведенной вокруг них конструкции? Или наоборот: функционально именно ограждающая конструкция подобно защитному кожуху необходима для оборудования, которое «первично» в этой паре? В судебной практике, как видно, не удается избежать неверного понимания этой нехитрой взаимосвязи.
4. Вероятные критерии отделения оборудования от недвижимости
С учетом того, что указано в статьях 130 и 133 ГК РФ, а также в статье 129 ГК РФ применительно к гражданской оборотоспособности вещи, следует заключить, что недвижимостью может признаваться только участвующая в обороте в качестве самостоятельного объекта вещь, прочно связанная с землей, перемещение которой без несоразмерного ущерба ее назначению невозможно.
Очевидно, что в соответствии с этим определением самостоятельной вещью (и объектом налогообложения) не может признаваться, например, улучшение земельного участка (и практика вслед за Президиумом ВАС РФ здесь согласилась, что различного рода искусственные рельефы, поля, площадки и т.п., а в ряде случаев и дороги не могут быть самостоятельной вещью). Здесь тоже достаточно пограничных и интересных ситуаций (вспоминается недавнее разъяснение одного областного Управления Росреестра о том, что не являются регистрируемой недвижимостью могилы и могильники – видимо, кто-то пытался застолбить участок…), однако в рамках настоящей заметки я хотел бы остановиться именно на оборудовании и мобильных сооружениях, пытаясь отграничить их от недвижимого имущества. И тогда применительно к этим категориям: что есть самостоятельный объект, прочно связанный с землей, и откуда можно без лишних изысканий понять, с чем мы имеем дело?
Здесь последовательно приходят на ум те доводы, которые приводят стороны налоговых споров, помимо освещенных выше: ссылки на ОКОФ, проектную документацию, связь с землей/зданиями/сооружениями, ущерб при перемещении.
5. Классификатор основных фондов как источник познания природы вещи
Один из простых вариантов – заглянуть в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014, который разработан в рамках норм о стандартизации и используется в том числе для унификации учетных функций по основным фондам. Собственно этот классификатор необходим при применении более узкого Классификатора № 1 (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»), поэтому его вполне уместно и корректно использовать в целях бухгалтерского и налогового учета (благословление на такое использование Классификатора было получено и от Президиума ВАС РФ, например, в Постановлении от 20.11.2012 № 7221/12).
Классификатор содержит несколько разделов и групп основных средств, в числе которых отдельно: здания, сооружения, машины и оборудование, улучшения земельных участков. Интерес представляет введение к Классификатору, которое поясняет принципы группировки объектов. Так, коммуникации внутри здания, которые нужны для его обслуживания, признаются составной частью этого здания. Напротив, оборудование, которое находится в здании и не предназначено для его обслуживания, не признается его частью. Более того, если у такого оборудования отдельный фундамент – он тоже будет признаваться частью оборудования, а не здания. Оборудование, будучи смонтированным на фундаменте, не может признаваться и сооружением по соответствующему разделу Классификатора. К слову, в этом прослеживается явное противоречие с позицией ФНС, которая в ряде случаев ссылается на наличие фундамента как на достаточное основание для переквалификации. Однако, например, в деле «ООО «КРКА-РУС» судом в качестве движимого были квалифицированы высотные стеллажи каркасного типа, прикрепленные к единому фундаменту внутри складского помещения (не говоря уже о разных фундаментах, что не редкость для крупного оборудования). Правда, для этого потребовалось проведение экспертиз, установивших легкость демонтажа болтовых соединений, но это лишь подчеркивает сомнительность такого самодостаточного критерия недвижимости как наличие у объекта фундамента.
Далее можно встретить любопытное суждение, касающееся знакомого нам тезиса о «функциональной связи» трубопровода и эстакады под ним: «оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования (например, оборудование связи (антенны, электрическое оборудование), установленное на вышках сотовой связи)». Объектом классификации машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.д., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.
Разумеется, если перечисленные выше объекты поискать в Классификаторе, обнаружить некоторые из получится в разделе «Сооружения», но большинство окажутся в разделе «Машины и оборудование». С сооружениями ситуация выглядит наиболее запутанно: по всей видимости, само по себе «сооружение» не во всех случаях должно означать неразрывную связь объекта с землей, поскольку даже в разделе «Здания» фигурируют «передвижные домики», да и Градостроительный кодекс РФ прямо допускает существование некапитальных строений и сооружений, которые не имеют прочной связи с землей и относительно легко перемещаемы. В свою очередь нередко цитируемый судами Федеральный закон от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» под сооружением понимает «результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций», что само по себе дает не очень много понимания без расшифровки понятий «строительные системы» и др. Но здесь уже хотя бы появляется дополнительный признак «подземной» части, через которую осуществляется та самая связь с землей, а потому можно «отсечь» сооружения без подземной части.
Любопытно, что с принятием Классификатора ОК 013-2014 взамен прежнего ОК 013-94 из ОКОФ ушло понятие «конструктивно-сочлененных предметов» как комплекса взаимосвязанных объектов, объединённых одной функциональной задачей («каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно»). К слову, автору этих строк довелось успешно представлять налогоплательщика в деле № А40-93112/2015, где налоговый орган как раз на основании этого определения пытался представить единым неделимым объектом завод, состоящий из четырех сотен разных объектов, полутора тысяч трубопроводов, 50 фундаментов и 2 зданий, на основании того аргумента, что весь завод был предназначен для выпуска одного вида товарной продукции. Вероятно, встречаемый сегодня в судах критерий «функциональной связи» произрастает в том числе оттуда, тем более что понятие «конструктивно-сочлененного предмета» в таком же виде и сегодня представлено в пункте 6 ПБУ 6/01 («Учет основных средств»).
Однако, как и любая учетная фикция (а я склонен считать, что бухучет является лишь системой определенного отражения событий хозяйственной жизни, не определяющей суть последних), указание, каким образом определять инвентарный объект для целей бухгалтерского учета, само по себе еще не может предопределять сущность объекта, его «движимость» и неделимость. Тем более, из самого ПБУ 6/01 легко видна специфика учетного подхода: в качестве единого инвентарного объекта не могут рассматриваться его части, имеющие разный срок полезного использования, что уже подразумевает «дробление» неделимой вещи. Как следствие, например, технологические трубопроводы по умолчанию относятся к третьей амортизационной группе (срок от 3 до 5 лет), а здания, к которым эти трубопроводы часто присовокупляют, вряд ли способны иметь амортизационную группу ниже седьмой (срок полезного использования от 15 лет и выше) – в бухучете здание и трубопровод одним объектом не признаешь, но квалификации на практике этих объектов частью единой вещи в налоговых целях данное обстоятельство почему-то не мешает.
Конечно, все перечисленные оговорки (которых на самом деле наберется много больше) не позволяют безоговорочно и слепо доверять ОКОФ: при его составлении не ставились во главу угла критерии, обозначенные в статье 130 ГК РФ. Впрочем, в описании группировок видны знакомые по сути термины: «архитектурно-строительные объекты» или «инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ». Поэтому использование Классификатора в качестве одного из вспомогательных средств толкования при уяснении природы спорного объекта выглядит вполне разумно, но и ограничиваться только им было бы недальновидно.
6. Несоразмерность ущерба при перемещении
Пожалуй, это самый загадочный критерий, потому что он является исключительно оценочным, применяемым редко и к тому же некорректно. Например, если вернуться к упомянутым выше делам ЗАО «Лесозавод 25» о признании недвижимым внутрицехового оборудования, можно увидеть, что суд признал несоразмерной стоимость восстановления здания при частичном демонтаже для перемещения оборудования в размере 20% от цены этого здания.
Первый вопрос, который должен возникнуть после этого утверждения, сводится к тому, ущерб чему должен считаться? В статье 130 ГК РФ прямо написано, что ущерб относится исключительно к вещи, признаваемой недвижимостью (здесь нет речи о «расходах вообще»). Соответственно, если в центре спора оказывается производственная линия – необходимо считать, причиняется ли ущерб самой линии при перемещении. Странно считать ущерб зданию, которое никуда не двигается, в отличие от линии. То, что для этого необходимо демонтировать или повредить иные объекты, не должно иметь никакого правового значения. Например, дорогой демонтаж оконного или дверного проема в квартире для того, чтобы затащить внутрь большой и красивый диван (холодильник, шкаф и т.п.), не влияет на то, что этот диван в принципе можно куда-то еще переместить. Следовательно, использованный судами критерий расходов на демонтаж здания никак не может подтверждать связь с землей расположенного внутри оборудования, вовсе является ложным и не имеет правового значения.
Другой вопрос в подобной ситуации связан с оценкой того, на каком уровне находится «несоразмерность»: что и с чем необходимо «соизмерять»? Трудно представить себе иной критерий, чем сравнение со стоимостью создания аналогичного перемещаемому объекта на новом месте. Очевидно, что если стоимость перемещения равна или выше такого создания, то расходы «несоразмерны». А если стоимость ниже? Точного ответа здесь нет, но строго говоря, все, что ниже стоимости нового строительства, уже можно будет признать «соразмерным», а следовательно, не подпадающим под критерий статьи 130 ГК РФ. Попытки признавать приемлемой долю расходов лишь в пределах 10-20-50% от стоимости объекта не выдерживают критики, так как не соответствуют буквальному смыслу используемого в законе понятия «соразмерность» - соответствие, равенство чему-либо.
С другой стороны, современные технологии перемещения объектов позволяют двигать практически что угодно сравнительно недорого, вследствие чего данный критерий на эмпирическом уровне практикой вовсе выхолащивается и игнорируется несмотря на его сохранение в законе (вряд ли к этому игнорированию можно отнестись положительно несмотря на все оговорки). К слову, глубоко ошибочным было бы использование при сравнении и учетной стоимости объекта, которая обычно не отражает рыночную и реальную восстановительную его стоимость в моменте времени (да и не предназначена для этого).
Иными словами, недвижимой следует признать только ту вещь, при перемещении которой причиняется ущерб именно данной вещи, сопоставимый со стоимостью создания аналогичной вещи на новом месте. Кстати, через этот критерий решается и признак «тесной связи с землей» - если закрепление даже на заглубленном и массивном фундаменте осуществляется, например, посредством простых болтов, которые позволяют легко демонтировать весь объект и переместить с фундамента, то вряд ли подобную связь можно признать прочной. Поэтому и в ОКОФ наличие фундамента у оборудования не позволяет признать последнее сооружением.
7. Связь со зданием или предприятием в целом через проект
В судебной практике встречаются сомнительные критерии упоминания оборудования в проектной документации, а также строительства здания/сооружения специально для определенного оборудования и/или одновременно с монтажом последнего (снова как в упомянутых делах ЗАО «Лесозавод 25»).
Представляется, что этот критерий тоже является некорректным в абсолютном большинстве случаев, особенно с учетом приведенных выше рассуждений о том, что ГК РФ в принципе не подразумевает таких признаков, допуская лишь суждение о неделимой вещи (например, о здании целиком, без выделения производственной линии в нем). Здание, возводимое для размещения оборудования, необходимо исключительно для создания требуемых климатических условий внутри. Причем, как это порой бывает, оборудование (в теории) вовсе не нуждается в «капитальной» защите: обычно достаточно возведения вокруг него простого металлического каркаса. А красноречивей всего о функциональной неразрывности внутрицехового оборудования и зданий цехов говорят фотографии эвакуированных в Великую Отечественную заводов, начинавших выпуск продукции на новом месте прямо под открытым небом:
Но означает ли это, что успешно перевезенные за тысячи километров и запущенные в считанные дни и недели станки и машины становились недвижимостью после возведения вокруг них защитных конструкций или последующего перемещения под крышу в ином месте? Следуя логике судов, в определенном смысле – да, хотя, разумеется, этот вывод ошибочен.
Другая крайность: наличие при таком подходе нескольких недвижимых вещей в составе другой, да еще с разными собственниками. Наиболее обычна такая ситуация с сооружениями связи или электропередачи: кабель-каналы в тоннелях метро или коллекторах, которые принадлежат оператору связи, где свою линию размещает другой оператор: в результате имеем матрешку с тремя разными собственниками: линия-канал-тоннель. И каждая матрешка в таком рассуждении – отдельная недвижимость.
Равным образом вопрос упоминания оборудования в проектной документации заслуживает отдельного комментария. Требования к проектной документации строго регламентированы на основе статьи 48 Градостроительного кодекса РФ. Например, в соответствии с Постановлением Правительства России от 16.02.2008 № 87 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию» проектная документация состоит из 12 разделов, среди которых помимо такого пункта как «архитектурные решения» есть целый ряд положений, посвященных вопросам планировки территории, инженерных коммуникаций, энергоснабжения, водоснабжения и водоотведения. Строительство производственного здания невозможно без предоставления соответствующих решений, которые зависят от понимания того типа и характеристик оборудования, которое будет размещено в здании. Разумеется, это оборудование с его ключевыми характеристиками не может не быть упомянуто в проектной документации – без него соответствующее планирование невозможно. Становится ли только от этого оборудование частью здания? Ответ на этот вопрос очевиден, если провести простую аналогию: проект жилого дома не может не предусматривать схему расположения санузлов и конкретно ванны в отдельной квартире с учетом ее основных характеристик (габариты и объем, чтобы не пришлось в случае неправильного решения разбирать половину дома для установки ванны на своем месте). Делает ли последнее ванну недвижимым имуществом? И есть ли тогда принципиальная разница между ванной и производственной линией внутри здания?
8. Противоречие слепой переквалификации целям освобождения движимого имущества от налогообложения
The last, but not the least. В недавнем известном Определении № 310-КГ18-8658 по делу № А68-10573/2016 АО «НАК «Азот» СКЭС ВС РФ при рассмотрении природы освобождения движимого имущества от налога со ссылкой на Основные направления налоговой политики прямо указала, что «цель освобождения от налогообложения движимого имущества, принятого к учету после 01.01.2013, состояла в поощрении инвестиций в новое оборудование, что при сохранении налогообложения уже введенного в эксплуатацию оборудования позволило бы реализовать стимул к обновлению основных средств без существенных потерь для бюджетов».
Следуя рассуждениям СКЭС ВС РФ и последовавшего за ней КС РФ (в Постановлении № 47-П от 21.12.2018 по той же теме), надо бы задаться вопросом, а какое именно имущество желал освободить от налога законодатель, проводя водораздел между порядком обложения движимого и недвижимого имущества (который при прочих равных для налоговых целей должен быть одинаков). По всей видимости, именно то, которое используется в производственной деятельности в качестве средства труда (а не возможного источника рентного дохода, например) и модернизация которого может привести к интенсификации, улучшению показателей эффективности такого труда. Следовательно, в первую очередь подобное поощрение должно касаться именно тех значимых объектов, что задействованы в производственном процессе.
Причем эта идея не утрачивается с тотальной отменой налога на движимое имущество независимо от даты его ввода в эксплуатацию с 01.01.2019. Во-первых, в ходе активных обсуждений вопроса в 2017-2018 годах со стороны профильных ведомств данный налог прямо именовался «налогом на модернизацию». А во-вторых, по своей сути он являлся налогом на средства производства, результаты которого и так подлежат косвенному и прямому налогообложению через иные механизмы, а потому такой дополнительный налог просто обременителен и бессмысленен (к слову, с этой точки зрения налог на производственную недвижимость тоже вызывает вопросы, которые пока просто не заданы законодателю).
Так или иначе, освобождение движимого имущества от налога имело своей явной целью стимулировать модернизацию средств производства и снижение фискальной нагрузки на сам производственный процесс в том числе в добывающих и обрабатывающих отраслях. В этих условиях стремление правоприменителя «любой ценой» переквалифицировать производственные мощности в недвижимость, которой по своей природе имманентна скорее рентная, а не производительная функция, выглядит странно и диссонирует с декларируемыми «самым верхом» целями. Ориентироваться же на цели законодателя при примененнии норм нас ориентировал и ВС РФ, и КС РФ в названных несколькими абзацами выше актах.
9. Практические выводы и рекомендации
Понятно, что в ситуации турбулентности, в которой оказались многие крупные налогоплательщики, сложно найти однозначно приемлемый для всех выход, под которым большинство компаний понимают даже не снижение фискальной нагрузки, а именно что правовую определенность и отсутствие ретроспективных рисков.
Вероятно, прежде квалификации движимого и недвижимого имущества действительно уделялось недостаточно внимания, поэтому огульно заявлять, что абсолютно все переквалификации неверны, было бы неправильно. Но это вовсе не означает, что преобладающие на сегодняшний день в судебной налоговой практике критерии однозначно оправданны: ни наличие фундамента, ни проектная документация, как показано выше, не подтверждают недвижимый характер вещи сами по себе, а «функциональный критерий» вовсе выглядит ошибочным. Отсюда и переквалификация внутрицеховых машин и оборудования не имеет под собой разумных и правовых оснований. То же самое касается трансформаторов и котельного оборудования вне зависимости от наличия вокруг них ограждающих конструкций разной степени капитальности (такие конструкции должны рассматриваться обособленно). С трубопроводами вопрос выглядит менее однозначно, однако внутриплощадочные сети в любом случае следует отличать от магистральных линейных объектов – по совокупности критериев выше (отсутствие прямой связи с землей, относительная легкость демонтажа и перемещения, расположение на эстакадах или других машинах, зданиях, сооружениях) они располагаются намного ближе к оборудованию или его функциональным частям, чем к недвижимости.
Не исключено, что ситуация в очередной раз окажется тупиковой до тех пор, пока ее не разрешит законодатель, либо Верховный Суд. Кстати, идеи поправок в статью 130 ГК РФ в контексте освещаемой проблемы обсуждаются довольно интенсивно с прошлого года, однако до сих пор целостного понимания и здесь нет. Здравым критерием на фоне происходящего, пожалуй, выглядит лишь содержащаяся в проекте отсылка к капитальному характеру соответствующего объекта, что легально привяжет нас к градостроительному законодательству и тем самым уменьшит количество потенциально рисковых объектов.
Любопытно, что в своем отзыве на очередную версию законопроекта ФНС России по сути соглашается, что число споров (и правовая неопределенность) снизилось бы, если бы для правильной классификации ввели единый обязательный критерий – регистрация права в ЕГРН. Альтернатива – принятие Правительством перечней движимого и недвижимого имущества. Правда, вряд ли подобный прямой заход имеет шансы на поддержку – урегулирование столь многообразной и неопределенной сферы через перечни скорее породит дополнительный вал проблем. Регистрационный критерий не будет работать, даже если предположить блестящую компетенцию каждого сотрудника Росреестра, уже только в силу фактора добровольности регистрации права на недвижимый объект.
В результате практической рекомендацией налогоплательщикам остается нехитрый набор инструментов, помимо собственных изысканий и соображений об истинных характеристиках спорного объекта: получение независимых мнений от различных экспертов, специалистов Ростехинвентаризации, да консультаций от Росреестра с Минпромторгом. Безусловно, акценты на оборудовании в разрешительной и проектной документации при строительстве зданий и капитальных сооружений должны быть предельно аккуратны с учетом изложенного выше – оборудование, для которого строится здание, не должно становиться частью этого здания на бумаге, если оно по факту таковой не является. Наконец, экономический расчет «соразмерности» цены перемещения объекта тоже может оказаться весьма кстати.
Пока же нам доступны рассуждения об универсальных подходах к критериям недвижимости в пограничных ситуациях, к которым относится, в частности, квалификация крупного промышленного оборудования. Изложенный выше лонгрид со скромными мыслями на тему, смею надеяться, подпитает не только эти рассуждения, но и поможет положительному развитию правоприменительной практики, которая без наших общих усилий никуда не сдвинется.
Перепост. Оригинал статьи доступен на портале Закон.ру.
Комментарии
1Огонь ))