Уважаемые коллеги, добрый день!
Сегодня в нашем дайджесте следующие интересные дела:
- Снова неудачная попытка налогоплательщика жонглировать формулировками СОиДН и выбирать место налогообложения пассивных доходов;
- Начинаем новую рубрику дайджеста о дроблении бизнеса успешным кейсом автодилера и аффилированного автосервиса;
- Печальное окончание спора Хайнекена о правовой природе векселя в налоговых целях – после побед в нижестоящих судах кассационная инстанция заняла позицию налоговиков;
- Остаточную стоимость основных средств при восстановлении НДС следует определять по данным бухгалтерского, а не налогового учета;
И многое другое...
Международное налогообложение
Пункты 1 и 2 статьи 11 СИДН между РФ и Литвой предполагают приоритетное налогообложение процентов в том государстве, в котором они возникают
Заемщик в 2017 году выплатил иностранному займодавцу (Литва) проценты по займу. При этом налог с них исчислен и удержан не был, хотя в силу п. 2 ст. 11 СИДН между РФ и Литвой (Литовской Республикой) от 29.06.1999 «проценты могут облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но, если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого договаривающегося государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов».
Заемщик исходил из того, что в силу положений п. 1 ст. 11 вышеназванного СИДН между РФ и Литвой доходы контрагента общества, имеющего постоянное место пребывания на территории Литовской Республики, в виде процентов по долговым обязательствам освобождены от налога на доходы иностранных организаций, в связи с чем общество необоснованно признано налоговым агентом по отношению к указанным доходам. Иное означало бы наличие двойного налогообложения таких процентов.
Суды не согласились с позицией общества, отметив, что процентный доход подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций на территории РФ по ставке 10 процентов, установленной п. 2 ст. 11 СИДН между РФ и Литвой.
Приведенный подход согласуется с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017, постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 23.05.2018 по делу № А62-6588/2017, при этом то обстоятельство, что названная правовая позиция касается случаев выплаты дивидендов, не исключает ее применение в настоящем споре, так как дивиденды и проценты по займам в силу положений п. 1 ст. 309 НК РФ являются равноценными видами доходов иностранного лица от источников на территории РФ.
Довод налогоплательщика о двойном налогообложении является несостоятельным, так как во избежание двойного налогообложения статьей 24 СИДН определены специальные условия, позволяющие: a) осуществлять вычет из уплачиваемого резидентом налога на доход суммы, эквивалентной налогу на доход, уплаченному в этом другом государстве; b) осуществлять вычет из уплачиваемого резидентом налога на капитал суммы, эквивалентной налогу на капитал, уплаченному в этом другом государстве.
(постановление 20 ААС от 20.03.2019 по делу № А62-8486/2018,
Дробление бизнеса
Суд признал, что в действиях налогоплательщика по созданию двух организаций на спецрежиме (ЕНВД) отсутствовали признаки незаконного дробления бизнеса
По итогам выездной проверки за 2013, 2014 гг. налоговый орган установил, что налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, на основании дилерского договора занимался продажей и гарантийным обслуживанием автомобилей марок Jaguar и Land Rover. При этом налогоплательщик, образованный в 1995 г., создал в 2009 и в 2011 гг. еще 2 организации (на ЕНВД), деятельность которых была связана с ремонтом и обслуживанием автомобилей разных марок.
В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком реализована схема незаконного дробления бизнеса и получена необоснованная налоговая выгода через подконтрольные организации, и, соответственно, выручка этих организаций в действительности является выручкой самого налогоплательщика.
Суд первой инстанции признал выводы налогового органа необоснованными. Во-первых, налогоплательщик в силу ограничений, установленных дилерским договором, не мог осуществлять иные виды деятельности в отношении автомобилей других марок. Поэтому эту деятельность осуществляли созданные им организации.
Во-вторых, обе созданные организации осуществляли реальную деятельность, несли реальные расходы на свое содержание (без компенсации этих расходов налогоплательщиком). В-третьих, налогоплательщик получал реальный доход от них за аренду, а также за реализацию им запчастей (с наценкой). В-четвертых, создав эти организации, налогоплательщик снизил свои предпринимательские риски в виде: а) судебных претензий из споров с потребителями услуг в части продукции, отличной от Jaguar и LandRover; б) приостановления деятельности по решению государственных органов или принудительной ликвидации.
Кроме того, суд отметил, что вменяемая налоговым органом необоснованная налоговая выгода составляет всего лишь порядка 1% дохода от реальной экономической деятельности налогоплательщика. Поэтому несостоятелен вывод налогового органа, что главной целью налогоплательщика являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды. Совпадение наименований организаций ни о чем не говорит, поскольку поиск через сайт ФНС выдает 813 юридических лиц с таким же названием.
Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции. При этом он тоже обратил внимание, что по итогам предыдущих проверок у налоговых органов не было претензий по поводу дробления бизнеса (получения необоснованной налоговой выгоды из-за учреждения двух организаций). Также он указал, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок. К аналогичному выводу пришел ВС РФ в Определении от 27.09.2018 № 305-КГ18-7133.
(постановление 9 ААС от 13.03.2019 по делу № А40-21352/2018,
НДС
Суд признал, что право на вычет НДС у застройщика, являвшегося также соинвестором, возникло не ранее ввода дома в эксплуатацию
Налогоплательщик в течение 2011-2016 гг. осуществлял деятельность по капитальному строительству жилых домов, выступая в качестве заказчика-застройщика по отношению к привлекаемым для финансирования соинвесторам-дольщикам, а также одновременно являлся инвестором, осуществляя затраты на строительство и оплату подрядных работ, закупку материалов и оплату услуг за счет собственных денежных средств.
В декларации по НДС за 4 квартал 2016 года он заявил налоговые вычеты по счетам-фактурам, полученным от поставщиков в 2011-2013 годах при строительстве этих домов. Налоговый орган отказал в вычете НДС в связи истечением 3-летнего срока.
Суды первой и апелляционной инстанции признали отказ в вычете правомерным. Они исходили из того, что порядок предъявления НДС к вычету по результатам инвестиционной деятельности в виде передачи сводного счета-фактуры застройщиком (непосредственным организатором строительства) инвестору с последующим принятием им НДС к вычету осуществляется в случае, если застройщик не является инвестором; в противном случае заказчик самостоятельно ведет учет затрат и принимает все поступившие счета-фактуры к учету, а НДС – к вычету в период приобретения товаров (работ, услуг) и принятия их к учету, т.к. налоговое законодательство не предполагает возможности выставления организацией счета-фактуры самой себе.
При этом суды отклонили ссылку налогоплательщика на закон об участии в долевом строительстве (№ 214-ФЗ), указав, что налоговое законодательство не связывает момент заявления инвестором-заказчиком предъявленной ему подрядчиками суммы НДС в состав вычетов со специальными положениями указанного закона, касающимися перехода права собственности инвесторов на построенный объект или его часть.
Суд кассационной инстанции отменил решения судов первой и апелляционной инстанции, удовлетворив жалобу налогоплательщика и указав, что до момента ввода домов в эксплуатацию и прекращения действия договоров о долевом участии достоверно установить, какая площадь нежилых помещений будет передана соинвесторам (дольщикам), а какая останется у застройщика в собственности, невозможно, если налоговым органом не доказано иное, в связи с чем право на учет налоговых вычетов по НДС у налогоплательщика возникло не ранее даты ввода дома в эксплуатацию.
Разрешения на ввод спорных объектов в эксплуатацию получены налогоплательщиком в декабре 2016 года, то есть до указанного месяца не наступили все условия для принятия к вычету спорной суммы НДС, а именно: не возникло условие о приобретении работ для операций, облагаемых НДС. Работы подрядных организаций приобретаются заказчиком в целях осуществления операций, не признаваемых у него объектом налогообложения по НДС.
Выводы нижестоящих судов о пропуске срока предъявления НДС к вычету не соответствуют положениям ст.ст.146, 170-173 НК РФ, из системного толкования которых следует, что вычеты могут быть применены не ранее, чем операция, для совершения которой были приобретены материалы (работы, услуги), будет признана подлежащей налогообложению.
(постановление АС Московского округа от 14.03.2019 по делу № А40-84820/2018,
Порядок определения остаточной стоимости основных средств в случае применения амортизационной премии установлен для целей налога на прибыль и не применяется для целей определения суммы подлежащего восстановлению НДС
В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал налогоплательщика расчет суммы НДС, подлежащего восстановлению у передающего лица и возмещению у налогоплательщика, неправомерно произведен исходя из остаточной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском, а не налоговом учете (без уменьшения остаточной стоимости на сумму примененной амортизационной премии) передающего лица.
По мнению налогоплательщика, остаточная (балансовая) стоимость полученного имущества (применительно к положениям абзаца 2 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ должна определяться именно в соответствии с правилами бухгалтерского, а не налогового учета. Глава 25 НК РФ устанавливает соответствующие правила определения остаточной стоимости основных средств только в целях налогообложения прибыли. Таким образом, для определения остаточной (балансовой) стоимости переданного имущества в целях применения вычета по НДС нет оснований руководствоваться положениями главы 25 НК РФ, которые носят самостоятельный характер.
Несмотря на это, суды первой и апелляционной инстанций рассмотрели спор в пользу налогового органа. Судами отмечено, что по переданному имуществу начислялась амортизация при исчислении налога на прибыль организаций. При применении амортизационной премии остаточная стоимость основных средств по бухгалтерскому и налоговому учетам будет отличаться. Поскольку гл. 21 НК РФ не устанавливает специальных требований к порядку определения остаточной стоимости основных средств, то следует руководствоваться правилами гл. 25 НК РФ. При этом использование законодателем в тексте п. 3 ст. 170 НК РФ слова «балансовой», заключенного в скобки, не отменяет действие НК РФ о порядке формирования остаточной стоимости, а лишь указывает на возможность использования остаточной стоимости из бухгалтерского учета в случае, если в налоговом и бухгалтерском учете налогоплательщика метод исчисления амортизации один и тот же.
Суд кассационной инстанции отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил жалобу налогоплательщика. Он указал, что понятие «остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки» в положениях главы 21 НК РФ не определено. При этом дословно данный термин применяется только в главе 21 НК РФ. В главе 25 НК РФ (допускающей возможность применения амортизационной премии) не используется термин «остаточная (балансовая) стоимость без учета переоценки». Понятие же остаточной стоимости основных средств, отражаемой в бухгалтерском балансе (а также переоценки), определено и применяется в законодательстве о бухгалтерском учете.
(постановление АС Северо-Западного округа от 06.03.2019 по делу № А42-1102/2018,
Налог на прибыль
Предъявление векселя к платежу в рамках взаимозачета (выбытие векселя) влечет возникновение облагаемого дохода, если и поскольку не установлено, что статус векселедержателя и выдача векселя сопряжены с наличием заемного правоотношения с лицом, с которым проводится взаимозачет
Налогоплательщик получил векселя третьих лиц как правопреемник присоединенных российских организаций (при этом первоначальный векселедержатель безвозмездно получил векселя от своего кипрского участника). Впоследствии он приобрел у кипрской компании права на товарные знаки (при этом она же стала к тому времени и должником по векселям). Обязательства налогоплательщика по оплате приобретенных товарных знаков по договору по части суммы были исполнены в результате зачета встречных требований, а именно – требований об уплате долга по векселям.
По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 280, п. 2 ст. 286 НК РФ не отразил доход от реализации безвозмездно полученных векселей.
Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с позицией налогового органа, поскольку последним не было принято во внимание, что спорные векселя были использованы налогоплательщиком как средство оплаты при проведении зачета встречных взаимных требований по соглашению с кипрской компанией (правопреемником компаний-векселедателей). Следовательно, налогоплательщик не получил какого-либо дохода, и, соответственно, положения п. 2 ст. 280 НК РФ в данной ситуации не применимы.
Кроме того, в ситуации налогоплательщика отсутствовала передача прав собственности на векселя посредством проставления индоссамента, а значит, отсутствовала и реализация векселей в целях налогообложения. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует какой-либо доход в результате реализации векселя. Операция по предъявлению векселей к оплате должна рассматриваться как операция по возврату займа, который не учитывается в качестве дохода в силу подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Наконец, по смыслу ст. 41 НК РФ у налогоплательщика возникает доход от «иного выбытия ценной бумаги», если в результате такого выбытия у него образуется какая-либо экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В данном случае у налогоплательщика в результате предъявления спорных векселей к платежу никакой новой, дополнительной экономической выгоды не возникло. При погашении спорных векселей в 2012 году фактически произошло получение налогоплательщиком отсроченной оплаты, не являющееся возникновением налогооблагаемого дохода.
Суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов, удовлетворив жалобу налогового органа. Он указал, в частности, что: 1) правовая природа векселя двойственна: он является и ценной бумагой, и средством платежа, но законодательство о налоге на прибыль не содержит положения о том, что если ценная бумага одновременно выступает и в качестве средства платежа, то такая операция не подлежит обложению налогом на прибыль; 2) в настоящем споре не был установлен факт получения взаймы денежных средств по векселям.
(постановление АС Московского округа от 18.03.2019 по делу № А40-24375/2017,
ООО "Объединенные пивоварни Хейнекен")
ОЦЕНКА TAXOLOGY
Об этом деле после его рассмотрения в первой инстанции мы уже рассказывали в TaxAlert № 91, отметив, в частности, что суд первой инстанции здесь отступил от формального толкования и применения п. 2 ст. 280 НК РФ и рассмотрел один из ключевых вопросов в этом деле через общие положения законодательства о налогах и сборах, а именно через экономическое содержание дохода в статье 41 НК РФ.
Аргументов в противоположном по выводам кассационном постановлении не так уж много. В очередной раз сделана попытка применить формальное толкование п. 2 ст. 280 НК РФ, придав ей универсальный характер («не содержит положения о том, что если ценная бумага одновременно выступает и в качестве средства платежа, то такая операция не подлежит обложению налогом на прибыль»).
Но, пожалуй, определяющим в этом кассационном постановлении стало замечание о том, что «в настоящем споре не был установлен факт получения взаймы денежных средств по векселям». Безусловно, без этой оговорки решение суда выглядело бы вовсе необоснованным. Поэтому необходимо было дать оценку и выводу нижестоящих судов о заемных отношениях (этот вывод в совокупности со ст. 41 НК РФ выглядел очень интересным). В свою очередь, вывод о наличии заемных отношений был основан на своего рода неопровержимой презумпции о том, что вексель всегда удостоверяет собой наличие заемных отношений.
Как следствие вывода об отсутствии заемных отношений, кассация не согласилась и с тем, что статус векселедержателя является одновременно и статусом кредитора при займе. Тем не менее, представляется, что кассация все же сместила основной акцент в данном споре как раз на этот гражданско-правовой вопрос, что неудивительно, учитывая сложную правовую природу векселя.
Утвержденное судом мировое соглашение стало ключевым доводом в пользу признания обоснованности выплат, связанных с использованием товарного знака
В 2014 налогоплательщик зарегистрировал право на товарный знак, который представлял собой видоизменение другого товарного знака, ранее зарегистрированного третьим лицом (ИП). Изначально (в 2010 году) этот видоизмененный знак налогоплательщик начал разрабатывать не для себя, а для указанного ИП. Но зарегистрировать в Роспатенте этот товарный знак сначала не удалось из-за наличия правовой охраны на первоначальный знак. В итоге регистрация права на знак за налогоплательщиком состоялась только в 2014 году после того как ИП заявил о досрочном прекращении правовой охраны первоначального знака.
В связи с этим в 2015 году указанный ИП обратился в суд с иском о запрете налогоплательщику использовать видоизмененный (новый) товарный знак. Спор завершился мировым соглашением, по которому налогоплательщик обязался передать ИП права на этот товарный знак и выплатить компенсацию за незаконное использование товарного знака в период, предшествовавший заключению мирового соглашения.
В итоге в 2015 году на основании этого мирового соглашения налогоплательщик произвел отчуждение товарного знака в пользу ИП за 500 рублей (хотя по результатам проведенной впоследствии налоговым органом экспертизы его рыночная стоимость составляла 68 039 000 руб.). Кроме того, в этом же году налогоплательщик учел в расходах сумму компенсации за незаконное использование товарного знака в размере 102 050 130 рублей.
По мнению налогового органа, тем самым налогоплательщик допустил сразу два нарушения: 1) занизил доходы от отчуждения товарного знака, если сопоставить цену отчуждения (500 руб., т.е. фактически безвозмездно) и его рыночную стоимость (более 68 млн. руб.); 2) необоснованно учел в расходах сумму компенсации за незаконное использование знака.
Он указал, что договор от 2010 года на разработку видоизмененного знака был заключен лишь формально, так как у третьего лица в это время не было статуса ИП, который необходим для того, чтобы быть правообладателем знака. Это лицо знало, что налогоплательщик планирует зарегистрировать знак именно на себя, при этом последний в итоге стал правообладателем знака и законно использовал его вплоть до отчуждения в пользу ИП. Таким образом, налогоплательщик и ИП намеренно согласовали действия, направленные в конечном итоге на увеличение расходов налогоплательщика (при выплате компенсации за знак).
Суды не согласились с позицией налогового органа (как в части занижения дохода, так и в части необоснованности расхода). 1) Безвозмездная передача права на товарный знак обусловлена нарушением прав ИП в результате неправомерной регистрации данного обозначения на имя налогоплательщика вопреки условиям договора 2010 года; 2) Не имеет значения, то, что в 2008 году третье лицо утратило статус ИП (вплоть до 2015 года), а в 2014 году отказалось от правовой охраны знака; 3) Суд, утверждая мировое соглашение, установил, что оно не противоречит закону и не нарушает интересов других лиц. А согласно АПК РФ, судебные акты являются обязательными в т.ч. для всех органов государственной власти и подлежат исполнению на всей территории РФ.
(постановление 1 ААС от 14.03.2019 по делу № А43-16326/2018,
Надеемся, что предоставленная информация окажется для Вас полезной. Мы готовы ее обсудить в удобном для Вас формате.
Комментарии
1Ждем когда Хейнекен тоже уйдет из России