Дело Звездочки в ВС РФ и проблемные контрагенты

Не будет преувеличением сказать, что львиная доля налоговых споров сегодня – это споры о «недобросовестных контрагентах». Точно так же истинно будет утверждение о том, что в последние годы практика по данной категории дел утратила понятные ориентиры, склоняясь в их отсутствие к вынесению неблагоприятных для налогоплательщиков решений.

Очередное Определение от Верховного Суда восполняет возникшие пробелы с небывалой степенью детализации и задает важные ориентиры при разрешении подобных дел.

СУТЬ СОБЫТИЯ

14 мая 2019 года Верховным Судом Российской Федерации вынесено Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017 АО «Специализированная производственно-техническая база Звёздочка», которое рискует стать знаковым и определяющим для безоговорочно самой распространенной в последние полтора десятилетия категории налоговых споров.

Доначисление налогоплательщику НДС в общей сумме 391 992 рублей в результате отказа в праве на вычет по счетам-фактурам от ООО «СК-Лоджистик» (поставляло налогоплательщику инструмент, строительные материалы и запасные части, сопутствующие товары) было обосновано традиционными для такой категории споров доводами инспекции «о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом. ООО «СК-Лоджистик» не имело необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, необходимых для осуществления производства и поставки товаров, среднесписочная численность его работников составлял 1 человек». Нижестоящие суды также отметили «минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС» контрагента и приняли во внимание результаты экспертизы подписей на счетах-фактурах (ожидаемо показавшие их несоответствие подписи руководителя).

Указанные обстоятельства позволили нижестоящим судам утверждать, что общество «не проявило должной осмотрительности», не проверив наличие у контрагента ресурсов, деловой репутации. Суды апелляционной и кассационной инстанций, не оспаривая факт спорной поставки, также отметили, что из-за минимальных налоговых платежей контрагента «не сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом».

Верховный Суд, разрешая дело и направляя его на новое рассмотрение, сформулировал целый ряд критериев, через призму которых должен формироваться предмет и распределяться бремя доказывания в подобных спорах.

Прежде всего, пресекая доводы о пресловутом «источнике возмещения НДС», Верховный Суд отмечает, что «право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц». Одного лишь факта отсутствия такого «сформированного источника» недостаточно для отказа в праве на вычет.

В такой ситуации неправильно лишать права на вычет налогоплательщика-покупателя, который «не знал и не должен был знать» о допущенных контрагентами нарушениях, «действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборот». Именно такой подход заложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (пункты 9 и 10) при оценке субъективной стороны нарушения: неосторожное непроявление «должной осмотрительности», либо прямой умысел на получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Ввиду изложенного, как указывает Верховный Суд, при оценке обоснованности налоговой выгоды необходимо проверять оба указанных обстоятельства: преследовал ли налогоплательщик цель уклонения налогообложения, либо в отсутствие такой цели знал (должен был знать) о нарушениях контрагента.

Однако первичным по отношению к субъективной стороне возможного налогового правонарушения все же остается установление реальности приобретения товаров (работ, услуг) для ведения собственной деятельности.

По мнению Суда, в анализируемом деле нижестоящие суды, подтвердив факт реальной поставки товаров спорным контрагентом, фактически подменили анализ субъективной стороны нарушения набором отдельных фактов в отношении контрагента, а не самого налогоплательщика.

Верховный Суд, рассматривая эти факты, отметил, что их не может быть достаточно для вывода о правомерности отказа в налоговом вычете заявителю. Так, незначительная уплата налогов в бюджет контрагентом еще не подтверждает совершение им нарушения: «судами не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога обществом «СК-Лоджистик» в период реализации товаров обществу».

Верховным Судом предложен взвешенный подход к проверке проявления осмотрительности: «оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений». По его мнению, в таком случае необходимо исходить «из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах».

Этот стандарт, по указанию Суда, предполагает, что «при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры».

Соответственно, налоговые органы и суды, по мысли Верховного Суда, должны анализировать ясность этих обстоятельств налогоплательщику в каждой конкретной ситуации в том числе с учетом «специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки». Критерии должной осмотрительности поэтому не могут быть одинаковыми для крупных, важных сделок и для «ординарного пополнения материально-производственных запасов».

Отдельно Суд высказался по распределению бремени доказывания в подобных спорах. Отсутствие источника для возмещения налога в бюджете и номинальность контрагента («действительное исполнение сделки иным лицом») могут рассматриваться как опровержимая презумпция непроявления должной осмотрительности налогоплательщиком. Однако последний вправе приводить доводы в пользу обратного, которые не могут быть отвергнуты только на основании изложенных фактов номинальности и незначительных налоговых платежей контрагента.

На примере анализируемого дела Суд указывает, что «вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом». В данном случае ООО «СК Лоджистик» располагало складом, оплачивало услуги экспедиторов, аренду помещения. Генеральный директор контрагента подтвердил фактическое ведение этой организацией предпринимательской деятельности – при таких обстоятельствах остается невыясненным, в чем состояло непроявление осмотрительности заявителем по делу.

Наконец, подписание счетов-фактур «не тем лицом» также не было признано Судом «имеющим правовое значение» с учетом критерия осмотрительности – к тому же в этом конкретном деле контрагент впоследствии передал налогоплательщику «исправленные» счета-фактуры с достоверными подписями.

Дело было направлено на новое рассмотрение с предписанием учесть изложенные разъяснения и проанализировать проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении договора.

ОЦЕНКА TAXOLOGY

С 2016 года (памятное дело ООО «Центррегионуголь» - см. TaxAlert № 61) Верховный Суд не обращался к теме «проблемных контрагентов» в налоговых спорах, вероятно, полагая, что решений по данной теме и так достаточно, а отдельные «перегибы на местах» – это эксцессы, не влияющие на правоприменительную практику в целом.

Действительно, за все время работы Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, а до нее – ВАС РФ, было рассмотрено по существу около трех десятков дел по комментируемой проблеме. Собственно, при внимательном прочтении Определения видно, что принципиально новых подходов оно почти не содержит – обилие в тексте ссылок на предыдущие судебные решения, Обзоры практики, позиции Конституционного Суда Российской Федерации и на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 это подтверждают.

По всей видимости, необходимость обращения Верховного Суда к этой не самой приятной категории споров вызвана очередным витком массового и недопустимого упрощения подходов к разрешению судебных дел: из Определения видно, что для отказа в вычетах налоговым органам и судам было достаточно вывода об «отсутствии собственных ресурсов» и о «минимальных налоговых платежах» контрагента. Под этим «соусом» были оставлены без оценки и исправленные счета-фактуры, и книги продаж контрагента с отраженной в них спорной реализацией. Очевидно, что такого скудного набора доказательств явно не хватает для наказания налогоплательщика, но именно такую парадоксальную картину в налоговых спорах можно наблюдать сегодня в разных концах страны.

Как следствие, можно только приветствовать такой подробный «дайджест собственных позиций» от Верховного Суда, которым подтверждается актуальность всех его (и ВАС РФ) прежних подходов к оценке обоснованности налоговой выгоды при возможных налоговых нарушениях со стороны контрагентов.

В отличие от предыдущих решений по аналогичным вопросам, в данном Определении подходы Суда выглядят более структурированно, они логично построены через формулирование «абстрактных» критериев с одновременным сопоставлением их с обстоятельствами конкретного спора, что позволяет точно сформулировать алгоритм анализа в подобных случаях.

В первую очередь, необходимо установление реальности совершения спорной операции (приобретения товаров, работ, услуг). При этом, судя по ходу рассуждений Верховного Суда, «реальность» здесь понимается в широком смысле: «а была ли поставка в принципе». Напротив, «реальность» в узком смысле, как ее понимают некоторые суды и налоговые органы, представляет собой аналог «теста на сторону договора» из пункта 2 статьи 54.1 НК РФ и подразумевает не просто исполнение договора (ту же поставку), но и его исполнение именно указанным в первичных документах лицом. Судя по тому, что Верховный Суд анализирует обстоятельства исполнения применительно только к вопросу о должной осмотрительности, такое понимание судами «реальности» операции в узком смысле все же не является верным.

Отсутствие «реальности операции в широком смысле», т.е. ее совершение исключительно «на бумаге» снимает все вопросы относительно необходимости дальнейшего исследования обоснованности налоговой выгоды (в том числе вопросы осмотрительности и т.п.) – очевидно, такие «бумажные операции» и их отражение в учете являются определенно неправомерными с вероятной уголовно-правовой перспективой ввиду прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, что не требует дальнейшего подробного анализа с позиции налогообложения.

Однако основную сложность на практике представляют собой сделки, как в комментируемом деле, когда «реальность в широком смысле» не опровергнута, однако имеются признаки «порочности» у контрагента, которые в конечном счете и влияют на обязательства налогоплательщика.

Недаром Верховный Суд со ссылками на решения Конституционного Суда Российской Федерации (а аналогичные позиции высказывались в свое время и в практике ЕСПЧ) отмечает, что налоговые нарушения контрагента сами по себе не могут лишать налогоплательщика права на налоговые вычеты (и расходы, разумеется). Иными словами, пресловутая «ответственность за контрагента» явно не допускается. Особенно в ситуации, как справедливо отмечено в комментируемом Определении, когда такие нарушения со стороны контрагента не установлены в надлежащей процедуре, а лишь «предполагаются» по отельным косвенным признакам.

К сожалению, дальше Суд не продолжает это ценное и перспективное (но в итоге не очень практически полезное) направление, отмечая, что признаки номинальности контрагента и минимальные платежи в бюджет (даже без формального подтверждения налоговых правонарушений поставщика) все же могут иметь негативные последствия для налогоплательщика, но только через призму «должной осмотрительности». Равным образом, не отвергнут полностью и постоянно критикуемый незаконный аспект «отсутствия источника для возмещения в бюджете» - окончательно лишить его всякого правового значения так и не получилось – он остался «одним из» косвенных признаков недобросовестности.

Справедливости ради, Верховный Суд вряд ли мог столь радикально переломить практику по самой многочисленной категории налоговых споров, предписав налоговым органам сначала устанавливать объемы нарушений каждого «проблемного поставщика», а затем уже в рамках процедуры возмещения ущерба бюджету обращаться с претензиями к бенефициарам такой организации, в том числе к ее контрагентам. К сожалению, этот кажущийся справедливым механизм на сегодня массово не реализован нигде в мире, а его перспективы в России выглядят весьма печально.

Впрочем, позиция Суда явно не позволяет безоговорочно возлагать последствия возможных нарушений «недобросовестных поставщиков» на их покупателей. После подтверждения «реальности операций в широком смысле» каждый раз обязательно анализировать и субъективную сторону возможного нарушения со стороны налогоплательщика-покупателя.

Субъективная сторона здесь подлежит оценке через традиционную для любой ответственности дихотомию умысла и неосторожности. Первый описан в Определении через отсылку к пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (совершение операции исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды). Неосторожности, в свою очередь, корреспондирует пресловутый критерий «должной осмотрительности», к которому на практике возникает наибольшее число вопросов.

В этой части в Определении можно наблюдать некоторую конкретизацию и уточнение прежних подходов. Во-первых, на подобном уровне впервые столь четко артикулировано приравнивание между собой «налоговой» и «гражданско-правовой» или «коммерческой» осмотрительности. Это совершенно логичное суждение, поскольку неразумно от налогоплательщиков требовать проявления специальной «налоговой» осмотрительности при заключении сделок, если такая осмотрительность не нужна при ведении бизнеса, а необходима лишь «для галочки в налоговую инспекцию». Такое приравнивание должно означать, что налогоплательщик подходит к выбору контрагента с оглядкой на последствия неправильного выбора для своего бизнеса: если сделка значима для бизнес-процессов, компания всегда убедится в том, что контрагент выполнит обязательства надлежащим образом, перестрахуется, получит обеспечение и т.п. Напротив, пониженный уровень критичности возможен при совершении малозначительных сделок (например, пополнение запасов канцелярии или туалетной бумаги).

В этом контексте примечательно, что Верховный Суд предлагает с учетом такого подхода предъявлять различные требования должной осмотрительности к совершению сделок разного масштаба для деятельности налогоплательщика. Безусловно это соответствует подходам к коммерческой осмотрительности, но применение этого правильного посыла от Суда на практике налоговыми органами и нижестоящими судами вызывает осторожный скепсис – ведь и в более простых вопросах, как мы видим, единообразия правоприменения за последние полтора десятилетия добиться не получилось.

Ситуация безусловно усугубляется тем, что данная категория налоговых споров базируется не на применении норм права, а на оценке обстоятельств, которые в каждом деле различаются. В свою очередь, такие отличия дают на практике хороший повод не применять базовые и принципиальные подходы вышестоящих судов со ссылками «на иные фактические обстоятельства».

В то же время очередное напоминание нижестоящим судам о подходах к подобным спорам не может не радовать. При этом, вероятно, главным вопросом, который оставляет после себя данное Определение, является вопрос о его применимости к делам, разрешаемым с 2017 года на основе статьи 54.1 НК РФ, которая, по толкованию ФНС России (письма от 31.10.2017 № ЕД-4-2/22123@ и от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@), вводит новое правовое регулирование, не упоминая «должную осмотрительность» и тем самым отказываясь от нее.

Отрицательный ответ на этот вопрос в значительной степени нивелирует значимость Определения, поскольку уже через год-два абсолютное большинство аналогичных по фактуре споров будет рассматриваться в судах по «новым» правилам статьи 54.1 НК РФ.

По объективным причинам Верховный Суд не мог в рамках комментируемого дела высказаться о судебной практике, основанной на данной статье, но используемые в Определении формулировки максимально сближают между собой эпохи «до и после» статьи 54.1 НК РФ. Например, отдельно в Определении анализируется вопрос исполнения обязательств по сделке иным лицом – и Суд делает однозначный вывод о том, что таковое не может рассматриваться как безусловное основание для отказа в налоговом вычете. Вопрос такого исполнения должен находиться в пределах разумного контроля со стороны налогоплательщика (та самая «коммерческая осмотрительность»), но не превращаться в безусловное формальное основание для отказа в налоговой выгоде в виде налоговых вычетов и расходов. Другими словами, категория «знал или должен был знать» применительно к нарушению статьи 54.1 НК РФ все-таки должна иметь главенствующее значение.

Иной подход противоречил бы принципам налогообложения (нейтральности НДС, недопустимости возложения на налогоплательщика ответственности за налоговую исполнительность третьих лиц, запрета объективного вменения), которые подробно освещаются в начале текста Определения. Указанные принципы носят универсальный характер и не могут зависеть от способа толкования ФНС России или иными правоприменителями положений статьи 54.1 НК РФ во взаимосвязи с предыдущей судебной практикой. Это позволяет достаточно уверенно предположить, что в Верховном Суде не получит поддержки формальный подход к применению статьи 54.1 НК РФ, в частности, закрепленного в ней «теста на сторону договора», без учета субъективной стороны и реальной возможности налогоплательщика влиять на поведение своего контрагента, заключение договора и ход его исполнения с учетом той самой «коммерческой осмотрительности» и обстоятельств конкретного дела.

Наконец, можно отметить взвешенный подход Верховного Суда к распределению бремени доказывания в подобных спорах. Действительно, неразумно было бы требовать от налогового органа устанавливать за налогоплательщика проявление им осмотрительности, поэтому инспекция вправе ставить перед предпринимателями вопросы, касающиеся подозрений в отношении спорных операций и использования контрагентов в противоправных целях. Однако здесь уже налогоплательщик со своей стороны должен иметь возможность возразить по двум направлениям: либо контрагент «на самом деле» не является подозрительным или «номинальным», как его представляет инспекция, либо даже при наличии отдельных признаков «недобросовестности» налогоплательщик не знал о них, а равно не должен был знать в рамках проявления нормальной «коммерческой осмотрительности» в отношении исполнения договора таким контрагентом с учетом специфики заключаемой сделки, истории взаимоотношений и т.д. В свою очередь, налоговый орган вправе опровергать такие доводы новыми доказательствами, но не ограничиваясь одной лишь первоначальной констатацией неблагонадежности контрагента через отсутствие у того персонала, основных средств или значимых налоговых платежей. Представляется, что именно такой алгоритм в наибольшей степени соответствовал бы соблюдению баланса частно-публичных интересов – осталось добиться, чтобы он неукоснительно соблюдался правоприменителями разных уровней.

ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Очередное «самоповторение» со стороны Верховного Суда, конечно, не внушает большого оптимизма при взгляде в будущее из-за того, что большинство предыдущих попыток «донести» до правоприменителя критерии рассмотрения таких споров не увенчались глобальным успехом. Поэтому ожидания положительного эффекта от данного Определения тоже весьма сдержанны.

В то же время нельзя не отметить и позитивные шаги вперед: в Определении довольно подробно освещен подход к оценке должной осмотрительности (даже с учетом того, что таковая оценивается в каждом конкретном деле с учетом специфических обстоятельств), а также «наведены первые мосты» между наработанной практикой ВС и ВАС РФ, а также статьей 54.1 НК РФ, которая все чаще применяется сегодня инспекциями и судами.

Остается надеяться, что «призыв к разуму» со стороны Верховного Суда не будет в этот раз проигнорирован нижестоящими судьями и налоговыми органами, а разрешение данной категории дел перестанет быть «игрой в одни ворота».

Специалисты TAXOLOGY готовы оказать юридическую поддержку при оценке рисков и при ведении налоговых споров, связанных претензиями к обоснованности налоговой выгоды по различным основаниям