Сравнение старых и новых правил по необоснованной налоговой выгоде

Эксперты проанализировали, в чем разница между старыми и новыми правилами определения, незаконна ли минимизация налогов.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» стало законом – в НК РФ появилась статья о признании уменьшения налогов неправомерным.

Вместе с тем, новые нормы кодекса и положения Постановления № 53 все же разняться. Причем в некоторых аспектах весьма существенно. В связи с этим налогоплательщикам стоит понимать, в чем состоят поправки, какие плюсы и минусы они несут.

НК РФ пополнен нормами сродни положениям о необоснованной налоговой выгоде

В Налоговый кодекс внесли новую ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Статья состоит из четырех пунктов, которые гласят следующее.

1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

2. При отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

3. В целях пунктов 1 и 2 не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным:

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций)

4. Положения, предусмотренные данной статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Кроме того, ст. 82 НК РФ дополняется п. 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 с. 54.1 кодекса и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля.

Данные новшества применяются:

к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), – представленным в налоговый орган после дня вступления в силу данного закона;
к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, – решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанного дня.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ. Вступает в силу 19 августа.

Авторы закона в пояснительной записке к нему открыто написали, что новые нормы «родились» на основании положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое ввело в оборот понятие «налоговой выгоды».

Смысл нового закона – определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов. Сопутствующая этому цель – устранить с рынка «фирмы-однодневки».

Таким образом, с точки зрения авторов закона, он защищает добросовестных налогоплательщиков от необоснованных и недоказанных претензий со стороны налоговых органов. На последних же закон возлагает бремя доказывания обстоятельств неправомерного сокращения налогов.

Анализ новых положений НК РФ о «необоснованной налоговой выгоде»

Давайте разберемся, что изменит принятие Закона № 163-ФЗ для налогоплательщиков.

Первый вопрос, который стоит разобрать – юридическая сила первоисточника данного закона.

Известно, что он писался по мотивам Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и практики его применения, то есть, данное постановление и есть первоисточник новых норм кодекса.

Однако это не означает, что ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ автоматически заменяет собой данное постановление. Оно не утрачивает силу вследствие появления закона, так как отменить постановление ВАС РФ может только ВС РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ).

Следовательно оба документа теперь могут применяться налогоплательщиками, налоговыми органами и судами одновременно.

Только статья 54.1 и п. 5 ст. 82 кодекса – в первую очередь, как законодательная основа, а Постановление № 53 – как дополняющие ее разъяснения. Тем самым, отчасти удовлетворены будут те, кто негодовал по поводу отсутствия какой-либо связи Постановления № 53 с нормами НК РФ. Теперь эта связь очевидна.

Кроме того, будет разделение по времени и месту их применения: если нормы НК РФ налоговые органы и компании должны будут применять уже в ходе налоговой проверки организации, то на положения Постановления № 53, которое является не актом законодательства о налогах и сборах, а комплексом разъяснений, адресованных судам, налоговики и налогоплательщики могут ссылаться в ходе судебных разбирательств.

Второй вопрос, который требует прояснения, вытекает из первого и заключатся в том, каким образом оба документа будут применяться совместно? Иными словами, какие нормы из ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ какими положениями Постановления № 53 будут дополняться?

Покажем это в таблице. Жирным шрифтом выделены нормы НК РФ, которые являются новшеством по сравнению с положениями Постановления № 53, а также комментарии к ним.

ТАБЛИЦА: «Сравнение положений новых ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и Постановления № 53»

Нормы статьи 54. 1 и п. 5 ст. 82 НК РФ

Сходные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

Комментарий

П. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика

П. 1. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

П. 4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

П. 5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета

С одной стороны, новая норма кодекса не несет в себе новой смысловой нагрузки, а лишь закрепляет прежние подходы, поскольку:

— во-первых, сходные, но более развернутые положения содержатся в Постановлении № 53;

— во-вторых, аналогичные положения включены в Закон о бухучете: «не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок» (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

С другой стороны, за довольно общей формулировкой п. 1 ст. 54.1 НК РФ «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов)» может скрываться целый перечень признаков нереальности сделки, которая, судя по документам, имело место.

Перечень таких признаков приведен в п. 5 Постановления № 53, а следом в п. 6 приведен «антисписок»

П. 2 ст. 54.1 НК РФ.

При отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

П. 9. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

П. 6. Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной

Первый подпункт п. 2 ст. 54.1 НК РФ фактически дублирует положения Постановления № 53, выделяя самую их суть.

Второй подпункт п. 2 ст. 54.1 НК РФ более интересен.

С одной стороны, в нем и в постановлении № 53 наличие посредников не является поводом для обвинений налогоплательщика.

С другой стороны, норма кодекса, предписывает, чтобы стороны были связаны договорными отношениями. Связь может быть прямой или через цепочку посредников, но она должна быть непременно оформлена договорами либо следовать из закона.

С юридической точки зрения это не новшество, поскольку необходимость оформления сделок письменными документами и без того прописана в ГК РФ.

С практической же стороны это означает, что, если к исполнению сделки привлекаются посредники, то компании для налоговой проверки могут понадобиться договоры с ними. Например, договоры между подрядчиком и субподрядчиками

П. 3 ст. 54.1 НК РФ.

В целях пунктов 1 и 2 не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным:

— подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;

— нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;

— наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций)

П. 1. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

П. 10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

П. 9. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала

В кодексе, в отличие от постановления, подписание первичных документов неуполномоченным лицом заведомо не является основанием для признания уменьшения налоговой базы неправомерным.

Эта норма соответствует устоявшейся практике арбитражных судов по таким делам (постановления Арбитражных судов Центрального округа от 05.04.2017 № Ф10-207/2017, Северо-Западного округа от 18.05.2016 № Ф07-2741/2016, Московского округа от 27.05.2015 № Ф05-6131/2015).

Два других «некритичных» обстоятельства, указанных в п. 3 ст. 54.1 НК РФ, повторяют сходные положения Постановления № 53

П. 4 ст. 54.1 НК РФ.

Положения, предусмотренные данной статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов

Не регламентировано

В отличие от ст. 54.1 кодекса, Постановление № 53 не распространялось на страховые взносы, так как в 2006 году они регламентировались отдельным законом, а не НК РФ.

П. 5 ст. 82 НК РФ.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 с. 54.1 кодекса, и факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля

П. 1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Новая норма кодекса, равно, как и положения постановления, возлагают бремя доказывания неправомерного уменьшения налоговой базы или суммы налога / необоснованной налоговой выгоды – на налоговые органы.

В связи с этим не имеет правового значения тот факт, что в п. 5 ст. 82 НК РФ, в отличие от Постановления № 53, дополнительно не сказано о презумпции добросовестности налогоплательщика.

Само то, что бремя доказывания возложено на налоговые органы, означает наличие данной презумпции.

Более того, она ведена отнюдь на Постановлением № 53, а уже давно закреплена в самом НК РФ: «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения» (п. 6 ст. 108). Поэтому дублирования этой нормы не требуется

Выводы: по итогам данного сравнения может показаться, что новые нормы НК РФ в большей степени выгодны налогоплательщикам, чем налоговым органам, поскольку из очевидного:

Плюсы для компаний:

1) ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что:

первичные документы со стороны контрагента подписаны неустановленным лицом;
контрагент не уплачивает налоги или платит из в минимальном размере;
компания имела возможность получить тот же результат посредством совершения иной сделки.

2) бремя доказывания обстоятельств неправомерного уменьшения налогов возложено на налоговые органы;

Минусы для компаний:

1) в ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.

2) новые нормы кодекса распространяются на страховые взносы.

Однако большой минус для налогоплательщиков скрывается между строк, и состоит как раз в том, что нормы ст. 54.1 НК РФ не столь подробны, как положения Постановление № 53.

Поэтому есть риск злоупотреблений налоговыми органами при использовании новых, слишком общих формулировок кодекса, сосредоточенных главным образом в п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, а именно:

при определении того, что относится к «искажению сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов») – наиболее вероятно, что налоговики будут по существующей практике относить сюда как существенные, так и несущественные недостатки в первичных документах, а также формальные признаки фирмы-однодневки у контрагента;
при доказательстве того, что основной целью совершения сделки является неуплата налога – по каким признакам это будет определяться, из новых норм кодекса не ясно.

Данные риск тем более высок, что у налоговых органов есть актуальный мотив для агрессивного использования новых положений НК РФ для доначислений – необходимость в увеличении собираемости налогов с целью пополнения острого дефицита бюджета. И в данном отношении им на руку может сыграть арбитражная практика последних лет, которая превалирует в их пользу.

Компаниям в таком случае потребуется опровергать обвинения фискальных органов по тем положительным алгоритмам защиты от таких претензий, которые сложились на практике. Речь идет главным образом о доказательствах наличия деловой цели сделки, реальности ее исполнения сторонами, проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и надлежащем оформлении всех документов.

Статья Проказина Е.А., редактора-эксперта журнала «Время Бухгалтера»

Когда цель сделки – неуплата налогов, доначисления правомерны

В ходе выездной налоговой проверки организации ИФНС пришла к выводу о занижении обществом налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и транспортному налогу ввиду направленности действий взаимозависимых лиц на получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

Инспекторы обнаружили следующее:

организация приняла решение о реорганизации в форме выделения ООО;
учредителем и руководителем общества стал учредитель и руководитель компании-кредитора;
данному ООО по разделительному балансу были переданы активы, в том числе, основные средства по остаточной стоимости на сумму 14 млн рублей, а также передана кредиторская задолженность перед указанной компанией на сумму 8 млн рублей;
затем полученные от организации основные средства на сумму 14 млн рублей были реализованы обществом компании на сумму 19 млн рублей в счет погашения кредиторской задолженности;
после между обществом и компанией было заключено соглашение о взаимозачете встречных обязательств.
спустя год общество было ликвидировано.

По мнению ИФНС, данная схема представляет собой действия взаимозависимых лиц, направленные на получение организацией необоснованной налоговой выгоды.

Наделение ООО имуществом не имело иного экономического смысла, кроме как сохранение за организацией права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Эта цель была достигнута путем использования гражданско-правовых механизмов, позволивших не учитывать в составе выручки от деятельности, не связанной с производством и реализацией сельхозпродукции, сумму, равную стоимости переданного имущества, и применять налоговую ставку в размере 0 процентов.

При этом в результате взаимозависимости и безденежных расчетов были минимизированы налоговые обязательства иных участников сделок.

Организация оспорила решение ИФНС в суде.

Она сослалась на то, что выводы инспекции о направленности указанных действий на получение необоснованной налоговой выгоды не доказаны. Спорная сделка в виде решения о реорганизации в форме выделения ООО с последующей передачей ему активов в судебном порядке не оспаривалась, прошла госрегистрацию и не образовала налоговых обязательств. Фиктивность этой сделки не подтверждена. Кроме того, решение ИФНС нарушает установленное законом право на реорганизацию, а также право организации и ее его правопреемника на проведение взаимозачета с третьим лицом с целью недопущения банкротства. В результате реорганизации и зачетов встречных требований организация и общество получили погашенную кредиторскую задолженность и утратили признаки банкротства, что свидетельствует о наличии экономической цели у этих хозяйственных операций.

Однако суды отклонили эти доводы организации.

Оставляя решение ИФНС в силе, арбитры использовали разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Судьи заострили внимание на том, что вышеуказанные сделки по передаче имущества были начаты сразу после госрегистрации ООО, что свидетельствует об отсутствии цели использовать это имущество в хозяйственной деятельности данного общества.

Кроме того, спустя год после этих событий ООО было ликвидировано, притом доказательств осуществления этим обществом за время его существования какой-либо иной деятельности помимо реализации компании активов организации, не имеется.

Таким образом, вывод ИФНС о направленности сделок исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды обоснован.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ Верховного Суда РФ от 11.07.2017 № 309-КГ17-8387.

Это иллюстрирует минус новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС вправе доначислить компании налоги при наличии доказательств того, что основной целью совершения сделки являлась неуплата налога.