Первая отчетность по МСФО: проблемы и решения

Журнал "Финансовый директор" No 3 (март) 2007/

Салтыкова Алла

МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»2 стал обязателен для компаний, впервые составляющих финансовую отчетность по МСФО за год, начинающийся 1 января 2004 г. или позднее. Хотя финансовая отчетность, подготовленная согласно МСФО (IFRS) 1 и называется первой финансовой отчетностью за определенный год, некоторая информация в ней должна быть представлена фактически за 3 года3. Ваша первая отчетность по МСФО, как, впрочем, и любая финансовая отчетность по МСФО, должна будет содержать сравнительные данные, как минимум, за один год. Кроме того, МСФО (IFRS) 1 требует представить данные о корректировках капитала и чистой прибыли по российским данным для приведения их в соответствие с требованиями МСФО. Это означает, что необходимо представить выверку капитала, в том числе на дату перехода на МСФО (также см. раздел «Раскрытие информации).

Например, если первая финансовая отчетность по МСФО будет подготовлена за год, заканчивающийся 31 декабря 2007 года (отчетная дата), в ней должны быть приведены сравнительные данные за 2006 год, а вступительный бухгалтерский баланс по МСФО потребуется сформировать на дату перехода – на 1 января 2006 года. Для подготовки выверки на 1 января 2006 года компании необходима информация как минимум за 2005 год, а в зависимости от особенностей выбранной методики перехода – за ряд предшествующих дате перехода лет.

Обратим внимание на следующий нюанс. Если компания только что образована (при этом она не учреждена в результате реорганизации группы, которая уже готовит финансовую отчетность по МСФО; не является новой юридической формой, под которую передан ранее действовавший бизнес) и решила с момента создания готовить финансовую отчетность по МСФО, то ее первая финансовая отчетность будет содержать информацию только за первый отчетный период. Сравнительных данных пока просто не существует.

Учитывая все описанные требования, процесс перехода на МСФО должен быть спланирован очень четко. Кроме того, компании следует оценить возможность получения информации за предшествующие дате перехода на МСФО годы, исходя из качества имеющейся у нее (в случае составления консолидированной финансовой отчетности – в группе) системы учетаMsup>4.

Планируем переход на МСФО

Существует два основных подхода к организации перехода на МСФО, назовем их перспективный и ретроспективный.

Перспективный подход. Этот подход ориентирован на планирование и составление первой финансовой отчетности по МСФО за будущие периоды или в режиме реального времени.

Например, группа А решила подготовить первую финансовую отчетность по МСФО за 2007 год. Значит, эта финансовая отчетность должна содержать полную сравнительную информацию за 2006 год, а также, среди прочего, выверку сравнительных данных по статьям капитала на 1 января 2006 года с раскрытием и объяснением каждой значительной поправки, произведенной для приведения данных по национальным стандартам в соответствие с международными. Сведения по капиталу являются частью вступительного бухгалтерского баланса по МСФО на дату перехода – в нашем примере 1 января 2006 года.

Чтобы получить эти данные компании оптимально начать работу по подготовке вступительного баланса по МСФО еще в 2005 году. Это обеспечит своевременность применяемых суждений и оценок, даст время на планирование процесса, определение необходимых ресурсов и IT-систем, их приобретение, обучение персонала, выработку учетной политики, привлечение необходимых экспертов (например, оценщиков), и решение других вопросов, тесно связанных с внедрением МСФО в компании.

Кроме того, если отчетность по МСФО должна представляться инвесторам, то перспективный подход позволит постепенно подготовить последних к новой для них информации.

Недостатки перспективного подхода связаны с тем, что учетная политика компании должна соответствовать тем международным стандартам, которые будут действовать для финансовой отчетности за 2007 год. Это означает, что компании придется заранее определиться с тем, какие из стандартов, применимых только в 2007 году, повлияют на данные ее вступительного баланса на 1 января 2006 года.

Ретроспективный подход. Компания может решить в 2007 году, что датой перехода на МСФО будет 1 января 2004 года, а первая отчетность по МСФО, включая сравнительные данные, будет составлена за 2005 год. Таким образом, данный подход предполагает составление первой финансовой отчетности за уже прошедшие периоды. Его можно реализовать при наличии надежной системы сбора, хранения и обработки информации.

Составление финансовой отчетности ретроспективно будет стоить компании гораздо дороже, потребуется также сформировать те суждения и оценки, которые должны были бы существовать на 1 января 2004 года, что представляется довольно затруднительным. Например, если компания должна оценить ряд статей по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО, ей могут понадобиться услуги оценщиков, которые смогут определить возможность установления справедливой стоимости ретроспективно.

Этот подход предполагает, что отчетность в новом формате будет представлена инвесторам единовременно, то есть без подготовительного периода, что не исключает трудностей с восприятием информации инвесторами.

Кроме того, если для проверки первой финансовой отчетности по МСФО компания привлекает аудитора (а ранее аудиторы не проверяли финансовую отчетность компании по российским правилам), то трудности возникнут и у него. Так, сложно убедиться в том, что остатки материально-производственных запасов на 1 января 2004 года соответствовали данным финансовой отчетности по национальным стандартам на эту дату – ведь на инвентаризации аудитор не присутствовал. Поэтому в аудиторском заключении могут быть оговорки. Кроме того, такая отчетность будет представляться за прошедшие периоды, тогда как инвесторы заинтересованы в наиболее свежей информации.

С другой стороны, ретроспективный подход имеет преимущества с точки зрения предсказуемости результата и формирования учетной политики: отражаемые операции уже имели место, а применяемые стандарты действуют уже несколько лет.

Влияние изменений в стандартах на учетную политику компаний

Мы уже упоминали о том, что учетная политика, используемая при подготовке первой отчетности по МСФО, должна быть единой для всех представленных периодов и соответствовать международным стандартам, действующим для первой финансовой отчетности по МСФО на отчетную дату. Это значит, что если первая финансовая отчетность по МСФО будет подготовлена, например, за 2008 год, то и вступительный баланс на дату перехода на МСФО, и сравнительные данные за 2007 год должны быть подготовлены исходя из стандартов, обязательных для применения в 2008 году.

Другой пример. Компания может принять решение о досрочном применении в своей первой финансовой отчетности по МСФО за 2008 год правил, обязательных для 2009 года (если новые стандарты не запрещают досрочное применение). Тогда применить новые стандарты досрочно компания должна уже при составлении вступительного баланса по МСФО по состоянию на 1 января 2007 года.

При изменении существующих или принятии новых стандартов могут вводиться специальные правила о том, с какого момента и каким образом эти стандарты нужно применять компаниям, впервые подготавливающим отчетность по МСФО. Такой специальный порядок и дату вступления в действие изменений нужно учитывать, поскольку не все новые правила можно будет применить ретроспективно. По мере изменения стандартов меняется также и МСФО (IFRS) 1, в частности, расширяется число добровольных исключений (exemptions), которыми компания имеет право воспользоваться по своему выбору.

Таким образом, когда компания только начинает составление финансовой отчетности по МСФО, ей необходимо быть в курсе последних и предполагаемых изменений в стандартах, даты их вступления в действие, а также использовать соответствующую редакцию МСФО (IFRS) 1. Это необходимо, чтобы сразу же учесть те изменения, которые позволят компании заявить о полном соответствии ее отчетности требованиям международных стандартов. Все дальнейшие изменения в МСФО и порядок их вступления в действие придется отслеживать и в будущем.

Отдельная и консолидированная финансовая отчетность

Как известно, международные стандарты прежде всего ориентированы на консолидированную финансовую отчетность группы, то есть, на отчетность материнской и дочерних компаний, а не на отдельную финансовую отчетность юридического лица.

В соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» консолидированная отчетность группы представляется, как правило, раньше отдельной отчетности материнской компании. Таким образом, первая финансовая отчетность по МСФО для материнской компании также должна быть консолидированной. После ее выпуска можно представить и отдельную финансовую отчетность по МСФО юридического лица со ссылкой на консолидированную финансовую отчетность.

Добровольные исключения

МСФО (IFRS) 1 позволяет компаниям для упрощения перехода на международные стандарты воспользоваться несколькими добровольными исключениями: из предлагаемых МСФО (IFRS) 1 добровольных исключений компании могут использовать все, некоторые или не использовать исключения вовсе.

Справедливая стоимость как условная

Наиболее часто компании пользуются возможностью оценить определенные внеоборотные активы по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (fair value as deemed cost). Это добровольное исключение позволяет не определять балансовую стоимость активов исходя из первоначальной стоимости с учетом амортизации и убытков от обесценения, а также с учетом гиперинфляции.

Объединение бизнесов

Еще одно добровольное исключение, которым часто пользуются компании, касается объединения бизнесов.

Если компания приобретала дочерние компании, то она должна определить, каким образом объединения бизнесов должны быть учтены в первой консолидированной отчетности. Здесь существуют два варианта действий.

Вариант 1. Компания может применить МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» ретроспективно в отношении всех объединений бизнесов или в отношении объединений, произошедших после определенной даты, но до даты перехода на МСФО. Это предполагает наличие данных о справедливой стоимости каждого приобретенного бизнеса на дату покупки, возможность определить справедливую стоимость каждого из приобретенных активов и обязательств, а также учитывать приобретенные активы и обязательства впоследствии в соответствии с МСФО.

Вариант 2. Компания вправе воспользоваться добровольным исключением. Оно состоит в том, что объединения бизнесов, признанные до даты перехода на МСФО, не должны пересматриваться, то есть компания не обязана воссоздавать информацию, которая не была собрана на дату объединения бизнеса, но обязана скорректировать такую информацию определенным образом.

Данное добровольное исключение распространяется в основном на те случаи, когда компания составляла консолидированную финансовую отчетность по национальным стандартам и, соответственно, уже учитывала объединения бизнесов определенным образом.

Раскрытие информации

В рамках информации, раскрываемой в первой финансовой отчетности по МСФО, представляется выверка «от данных последней финансовой отчетности по национальным правилам – к данным первой финансовой отчетности по МСФО». В частности, такая выверка охватывает следующие элементы:

• капитал на дату перехода на МСФО и на конец периода, представленного в последней финансовой отчетности по национальным стандартам;
• прибыль или убыток за последний отчетный период, представленный в самой последней финансовой отчетности по национальным стандартам;

Кроме того, компания должна раскрыть в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» убытки от обесценения или сторнирование таких убытков на дату перехода на МСФО, а также существенные корректировки к отчету о движении денежных средств.

Каждая из корректировок в отношении капитала, прибыли или убытка должна быть объяснена. Если в процессе перехода выявляются ошибки, они представляются отдельно от корректировок, связанных с переходом на МСФО.

Выверка по статьям капитала может представляться на разные даты в зависимости от того, подготовлена ли уже российская бухгалтерская отчетность. Так, если компания готовит первую финансовую отчетность по МСФО за 2006 г. со сравнительными данными за 2005 г. и датой перехода на МСФО 1 января 2005 г., то выверка будет представлена:

• на 1 января 2005 г. и на 31 декабря 2006 г. – если на дату утверждения финансовой отчетности по МСФО к выпуску компания уже подготовила и представила финансовую отчетность по российским правилам за 2006 год;
• на 1 января 2005 года и на 31 декабря 2005 г. – если компания подготовила и представила бухгалтерскую отчетность по российским правилам только за 2005 г.

В зависимости от изложенных обстоятельств выверка по прибыли или убытку будет представлена за 2006 г. или за 2005 г.

Итак, мы еще раз убедились, что применение международных стандартов потребует не только больших усилий, но и времени. Однако летом 2006 года Правление КМСФО объявило «мораторий»6 на введение новых и пересмотр существующих стандартов финансовой отчетности. В частности, предполагается, что Правление не будет требовать применения никаких новых или измененных МСФО (за некоторыми исключениями) вплоть до 2009 года.

Таким образом, компании получают период некоторой стабильности, в течение которого изменения в стандартах будут минимальными, и смогут планировать процесс перехода на МСФО исходя из того, что учетная политика не претерпит существенных изменений.

Некоторые советы тем, кто применяет МСФО впервые

Александр Обермейстер, заместитель генерального директора по экономике и финансам ЗАО «Видео Интернешнл – Санкт-Петербург»

Стандарт МСФО (IFRS) 1 был разработан и введен в действие с тем, чтобы упростить процесс перехода на международные стандарты финансовой отчетности организациям, впервые применяющим МСФО, облегчить подготовку сопоставимой информации о деятельности организации и ее финансовом положении за разные периоды времени. В этом состоит основное отличие МСФО (IFRS) 1 от интерпретации ПКИ (SIC) 8 «Первое применение МСФО как основа для финансового учета» («First-time application of IASs as the primary basis of accounting»).

Интерпретация ПКИ 8 требовала от компаний, впервые переходящих на МСФО, применения всех финансовых стандартов и интерпретаций, действовавших за отчетный период, а также использования соответствующих переходных положений стандартов. МСФО (IFRS) 1 требует ретроспективного применения действующих на отчетную дату стандартов финансовой отчетности к вступительному балансу, отчетному периоду и к сравнительной информации, но с учетом предусмотренных исключений (в том числе в таких сложных областях, как объединение бизнеса и определение пенсионных обязательств).

В целом процесс подготовки отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 1 требует решения ряда задач, а именно:

• определение принципов учетной политики, которые будут использоваться при формировании отчетности согласно МСФО;
• определение необходимости использования каких-либо исключений из принципа ретроспективного применения (стандарт предлагает 11 исключений; их неприменение может привести к нарушению баланса выгод и затрат, то есть затраты по подготовке финансовой отчетности будут необоснованными в сопоставлении с выгодами, которые может принести отчетность ее пользователям);
• использование обязательных четырех исключений из принципа ретроспективного применения;
• подготовка вступительного баланса на дату перехода на МСФО;
• определение состава раскрываемой информации в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1.

Наиболее трудоемким процессом является разработка принципов учетной политики и формирование вступительного баланса организации.

Для того чтобы правильно сделать вступительный баланс, необходимо:

1. Признать все активы и обязательства, которые соответствуют критериям признания, закрепленным в МСФО.
2. Исключить все активы и обязательства, которые не соответствуют данным критериям.
3. Классифицировать активы, обязательства и собственный капитал в соответствии с правилами МСФО.
4. Отразить все элементы отчетности в оценке, соответствующей требованиям МСФО.

Корректировки, которые осуществляются в связи с переходом на МСФО, отражаются по статье «Нераспределенная прибыль» или по другой статье собственного капитала. Последнее касается, в первую очередь, переоценки производных финансовых инструментов, которые признаются инструментами хеджирования денежных потоков в соответствии с МСФО (IAS) 39; разницы между стоимостью основных средств и их справедливой стоимостью в соответствии с альтернативой, предусмотренной МСФО (IAS) 16, а также некоторых других корректировок.

Необходимо добавить, что требования МСФО (IFRS) 1 об оценке активов и обязательств предусматривают проверку активов на обесценение и применение валютных переоценок.

Вступительный баланс не должен представляться вместе с финансовой отчетностью. Однако аудиторы в ходе проверки отчетности, впервые подготовленной по МСФО, внимательно изучают и проверяют вступительный баланс. Их цель при этом выявить некорректные сопоставления учетных правил национальных стандартов и МСФО, изменения в предыдущих оценочных показателях, а также исправления ошибок.

Первая отчетность по МСФО формируется по принципам, отраженным в учетной политике организации, в соответствии со стандартами, принятыми и действующими на отчетную дату.

Например, если менеджмент организации формирует финансовую отчетность для периода, заканчивающегося 31.12.06, то отчетность должна быть подготовлена с учетом стандартов МСФО, действующих по состоянию на 31.12.06 (отчетная дата). Стандарты, которые уже действуют на отчетную дату, но были введены в действие в течение отчетного периода, должны применяться ретроспективно ко всем транзакциям, совершенным в отчетном периоде. Кроме того, не следует применять переходные положения отдельных стандартов и положения МСФО (IAS) 8, касающиеся изменений в учетной политике, так как они относятся только к тем организациям, которые уже используют международные стандарты, а не применяют их впервые.

В связи с тем, что переход на МСФО -процесс достаточно сложный, рекомендую компаниям сформировать рабочую группу из специалистов различных подразделений организации и составить детальный план перехода на новую систему отчетности. Одной из задач группы будет оценка степени влияния процессов подготовки финансовой отчетности на:

• информационные системы и системы сбора, анализа и обработки данных о фактах хозяйственной деятельности организации;
• системы внутреннего контроля;
• бизнес-процессы, связанные с подготовкой финансовой отчетности, в том числе промежуточной и др.

Автор: Салтыкова Алла (старший менеджер отдела методики бухгалтерского учета и аудита компании PricewaterhouseCoopers)

1 1 Автор статьи является заместителем руководителя рабочей группы проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации».