Новое в учете основных средств для «упрощенцев»

Основные изменения в порядок учета основных средств внесены федеральными законами № 85-ФЗ[1] и 216-ФЗ[2], которые вступили в силу 1 января 2008 года, но отдельные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Рассмотрим данные поправки.

Большинство предприятий, включая «упрощенцев», являются собственниками основных средств. Как правило, эти объекты дорогостоящие, и ошибки при их учете могут быть весьма ощутимы для налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» налогоплательщики-«упрощенцы» освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, но должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это первая причина, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует еще одна, не менее веская : согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб., не вправе применять УСНО. В силу указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом на основании гл. 25 НК РФ. Таким образом, если предприятие работает по УСНО, оно обязано не только вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел по правилам бухгалтерского учета.

Состав основных средств: изменения с 1 января 2008 года

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01[3], утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее– ПБУ 6/01). Пунктом 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что активы, в отношении которых выполняются определенные условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Остальные активы при выполнении условий п. 4 ПБУ 6/01 и свыше установленного учетной политикой лимита будут учитываться в качестве основных средств.

Для принятия в расходы в целях налогового учета основные средства признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Такие изменения внесены Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ с 01.01.2008.

Для того чтобы исключить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом в стоимости имущества, которое признается основным средством, целесообразно установить лимит, равный 20 000 руб. в бухгалтерском учете с 01.01.2008. Данный вопрос должен быть отражен в приказе об учетной политике предприятия.

Может ли предприятие, применяющее УСНО, прекратить начислять амортизацию в бухгалтерском учете на основные средства стоимостью до 20 000 руб., по которым на 01.01.2008 она уже начисляется? В бухгалтерском учете установлен лимит в 10 000 руб. для учета в составе материально-производственных запасов в 2007 году.

В налоговом учете основное средство, приобретенное организацией, применяющей УСНО, учитывается в порядке, действующем на момент введения данного имущества в эксплуатацию согласно ст. 346.16 НК РФ. Иными словами, если в 2007 году было приобретено основное средство стоимостью до 20 000 руб. (свыше 10 000 руб.), оплачено и введено в эксплуатацию, то «упрощенец» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» включил стоимость данного основного средства в расходы в налоговом периоде в 2007 году. Если «упрощенец» применяет объект налогообложения «доходы», то он не учитывает стоимость основного средства для целей налогового учета.

В бухгалтерском учете независимо от объекта налогообложения «упрощенцы» обязаны начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Таким образом, прекратить начисление амортизации нельзя – как начислялась амортизация, так она и продолжает начисляться до полного списания основного средства. Для бухгалтерского учета изменений не произошло.

Предприятие-«упрощенец» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» приобрело основное средство стоимостью менее 20 000 руб. в 2007 году, а введено в эксплуатацию оно будет в 2008 году. Каков порядок учета данных расходов, если учетной политикой организации в бухгалтерском учете предусмотрен учет активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе материально-производственных запасов (МПЗ)?

В бухгалтерском учете организация в данном случае учитывает приобретенный объект, стоимость которого не превышает 20 000 руб., в составе МПЗ. К учету он принимается по фактической себестоимости, которая равна сумме, уплаченной поставщику, включая НДС, и отражается на счете 10 «Материалы» (п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[4], Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[5]). Расходы, связанные с приобретением данного основного средства, используемого в производстве продукции, формируют расходы по обычным видам деятельности на дату его передачи в эксплуатацию (п. 5, 7, 8, 16 ПБУ 1 0/99 «Расходы организации»[6]). Передача станка в эксплуатацию отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 10 «Материалы», что произойдет в 2008 году.

Для целей налогового учета перечень расходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСНО, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае объект планируется ввести в эксплуатацию в 2008 году. С 01.01.2008 стоимость имущества, признаваемого в целях применения гл. 25 НК РФ амортизируемым, должна превышать 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, на дату передачи ОС в эксплуатацию оно не является им в целях исчисления налога, уплачиваемого при УСНО. В 2008 году расходы, связанные с приобретением объекта (без НДС), стоимость которого не превышает 20 000 руб., учитываются организацией в качестве материальных расходов в момент ввода его в эксплуатацию на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при условии оплаты стоимости объекта поставщику (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Сумма НДС, уплаченная поставщику, также учитывается в составе расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ на дату признания материальных расходов. Аналогичное мнение высказано Минфином в Письме от 03.11.2007 № 03-03-0 6/1/767 . Затраты на основное средство стоимостью менее 20 000 руб., введенное в эксплуатацию в 2008 году, можно будет учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как материальные расходы пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в полном объеме.

Произошли ли изменения в учете расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), с введением с 01.01.2008 Федерального закона № 216-ФЗ?

Согласно пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» могут учесть расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также затраты на обновление программ для ЭВМ и баз данных. В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ.

Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией, признаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ не внес изменения в данный пункт. Разъяснения Минфина по данному вопросу приведены в Письме от 13.11.2007 № 03-03-0 6/2/211 . Таким образом, затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. можно отнести к прочим расходам и сразу учесть в расходах, а стоимостью свыше 10 000 руб. – к нематериальным активам при выполнении других условий. Но с 01.01.2008 амортизируемым признается имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичные изменения внесены и в ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества»НК РФ.Таким образом, отнести расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ к амортизируемому имуществу тоже нельзя. Вероятно, законодатель просто забыл внести изменения в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как первоначально стоимость в 10 000 руб. соответствовала ст. 256 и 257 НК РФ. На сегодняшний день существует пробел в законодательстве. Основные средства стоимостью:

–до 10 000 руб. относятся на прочие расходы;

–более 20 000 руб. – на амортизируемое имущество;

–свыше 10 000 руб. и менее 20 000 руб. – под вопросом.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Налогоплательщики, попавшие в данную ситуацию, должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде.

Новые виды расходов на основные средства для «упрощенцев»

Пунктом 17 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ , вступившим в силу 1 января 2008 года, изменена редакция ст. 346.16 НК РФ. Согласно новой редакции пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения УСНО, принимаются налогоплательщиками с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, расходы налогоплательщиков, применяющих «упрощенку», на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются при определении налоговой базы с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ. В случае необходимости государственной регистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т. п.) объект основных средств необходимым условием признания вышеназванных расходов является подача документов на государственную регистрацию прав на указанный объект основных средств.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Указанный порядок учета при определении налоговой базы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств введен с 1 января 2008 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. В связи с этим данные расходы могут быть учтены налогоплательщиками по итогам налогового периода 2007 года (Письмо Минфина РФ от 20.08.2007 № 03-11-0 4/2/205 ).

Расходы на основные средства в виде частичной оплаты

Организации, применяющие УСНО, учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, то есть если основное средство приобретено в период применения УСНО – с момента его ввода в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Разъяснения по этому вопросу содержит Письмо Минфина от 19.01.2007 № 03-11-0 4/2/14 .

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Федеральный закон № 85-ФЗ устранил противоречия по вопросу учета основных средств, оплаченных частично, в пользу налогоплательщика: расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и их техническое перевооружение отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм, то есть, например, по эксплуатируемому основному средству, оплачиваемому в рассрочку, расходы будут учитываться по мере оплаты. Положения п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в редакции Федерального закона от 17.05.2007 № 85-ФЗ ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Это нововведение действует и в отношении расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.

Переходные положения для «упрощенцев»: учет основных средств

Переход с одного налогового режима на другой всегда вызывает много вопросов у бухгалтера, которые связаны, в том числе, с недостаточно четко прописанной законодательной базой. Рассмотрим ситуацию в налоговом учете.

Переход с объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы»

С 01.01.2008 вступил в действие п. 4 ст. 346.17 НК РФ. Данная норма однозначно запрещает учитывать расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы», при исчислении налоговой базы по объекту «доходы минус расходы». Это дополнение очень важно, так как после его введения снимается определенная часть вопросов, связанных с изменением объекта налогообложения. Возможность смены объекта налогообложения появилась у налогоплательщиков только с 1 января 2006 года, после внесения в ст. 346.14 НК РФ изменений и дополнений, предусмотренных Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ (далее – Закон № 101-ФЗ ).

Действовавшей до 1 января 2006 года редакцией п. 2 ст. 346.14 НК РФ было предусмотрено, что объект налогообложения не мог изменяться в течение всего срока применения УСНО. Однако в соответствии с Законом № 101-ФЗ с 1 января 2006 года вступила в силу действующая до настоящего момента редакция п. 2 ст. 346.14 НК РФ, согласно которой объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Вследствие этого у налогоплательщиков, раздумывающих о смене объекта налогообложения, равно как и у тех, кто это уже сделал, неизбежно стали возникать вопросы о последствиях смены объекта и дальнейших действиях налогоплательщиков. Неясно оставалось, как должны учитывать (можно ли вообще учитывать) расходы на приобретение основных средств налогоплательщики, первоначально выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы», но впоследствии изменившие его на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Из-за отсутствия ответов на эти и иные возникающие при практическом применении УСНО вопросы налогоплательщики вынуждены были руководствоваться различными разъяснениями финансовых органов, которых было недостаточно и не все из них соответствовали нормам гл. 26.2 НК РФ.

Таким образом, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию при объекте налогообложения «доходы», то расходы по нему (на приобретение, реконструкцию и др.) при смене объекта налогообложения учесть нельзя (Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ ). Аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее (письма от 10.10.2006 № 03-11-0 2/217 , от 09.01.2007 № 03-11-0 4/2/1 ).

Итак, налогоплательщик при выборе «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы» должен четко понимать, что расходы на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств, приобретенных в период применения данного режима, он не сможет учесть ни при каких условиях.

Если организация применяла общий режим налогообложения, потом перешла на УСНО с объектом «доходы», а затем изменила объект налогообложения на «доходы минус расходы», при этом основные средства были приобретены при общем режиме налогообложения, то, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 13.11.2007 № 03-11-0 2/266 , учесть расходы по недоамортизированным основным средствам также нельзя. Данное положение представляется спорным, так как НК РФ запрещает учитывать расходы по основным средствам, приобретенным только в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы» (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Ранее в своих разъяснениях финансисты не отказывали в учете данных расходов: при смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на величину расходов» остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса (Письмо от 10.10.2006 № 03-11-0 2/217 ).

Переход с УСНО на иные режимы налогообложения (за исключением спецрежима в виде ЕНВД)

Изменения, вступившие в силу 01.01.2008, затрагивают вопросы, регулируемые ст.346.25 НК РФ. При переходе организации, имеющей основные средства, с УСНО на иные режимы налогообложения (кроме спецрежима в виде ЕНВД) в случае неполного отнесения на расходы в период применения УСНО расходов на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в налоговом учете на дату перехода остаточная стоимость основных средств определяется следующим образом: стоимость (остаточная стоимость на момент перехода на УСНО) этих основных средств уменьшается на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

В редакции, действовавшей до 01.01.2008, п. 3 ст. 346.25 НК РФ содержал порядок определения остаточной стоимости основных средств и НМА при переходе с УСНО на иные режимы налогообложения (кроме спецрежима в виде уплаты ЕНВД), расходы на приобретение, сооружение, изготовление, создание самой организацией которых были не полностью списаны в период применения данного специального режима налогообложения. Нововведением уточнено, что эта норма распространяется и на случаи, когда расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств не были полностью списаны при УСНО.

Если организация с начала ведения своей деятельности применяла «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы» и в этот период были приобретены основные средства, то, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 13.11.2007 № 03-11-0 2/266 , она не сможет учесть эти расходы при переходе на общий режим налогообложения. Данная позиция представляется неоднозначной.

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ переходные положения с УСНО на общий режим прописаны независимо от объекта налогообложения – «доходы» или «доходы минус расходы». Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в указанный пункт с 01.01.2008 внесены изменения, но уточнений по объектам налогообложения так и не появилось. Таким образом, данный пункт относится к обоим объектам налогообложения при применении УСНО, а в п. 4 ст. 346.17 НК РФ речь идет только о переходе на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Если организация приобрела основные средства в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы», то при переходе на общий режим налогообложения она должна учесть их остаточную стоимость на дату такого перехода по правилам бухгалтерского учета.

Если предприятие приобрело основные средства до перехода на УСНО с объектом налогообложения «доходы», а потом вернулось на общий режим, то в период применения УСНО с объектом налого-обложения «доходы» остаточная стоимость основных средств в целях налогового учета не изменяется. Но гл. 26.2 НК РФ также не содержит положения, запрещающего организациям, применяющим «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период действия этой системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения. Поэтому остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСНО с объектом налогообложения «доходы», определяется на дату перехода на общий режим налогообложения в размере их остаточной стоимости на дату перехода на УСНО.Минфин и ранее поддерживал данную позицию (Письмо от 10.10.2006 № 03-11-0 2/217 ).

Интересно, что в Письме от 13.11.2007 № 03-11-0 2/266 финансисты, завершая свои рассуждения, приходят к противоположному мнению по сравнению с тем, которое было заявлено в начале. Они признают, что п. 3 ст. 346.25 НК РФ применяется независимо от объекта налогообложения при УСНО. При принятии решения налогоплательщику необходимо помнить, что налоговые органы руководствуются письмами Минфина. Данное письмо направлено Письмом ФНС РФ от 28.11.2007 № СК-6-0 2/912@ для руководства и использования в работе.

[1] Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

[2] Федеральный закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

[3] Действует в редакции приказов Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н.

[4] Утвержден Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.

[5] Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

[6] Утвержден Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.