Доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ как объект налогообложения НДФЛ. Мнение судов

Лермонтов Ю.М., специально для ИА «Клерк.Ру»

Пример 1.

Суть дела.

Налоговым органом на основании решения проведена выездная налоговая проверка налогового агента по вопросам правильности удержания и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц, полноты представления справок о доходах физических лиц. По результатам проверки был составлен акт и вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц.

Кроме того, налоговому агенту предложено уплатить суммы не полностью удержанного налога на доходы физических лиц, пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.

В адрес налогоплательщика направлено требование, в котором предложено в определенный срок уплатить доначисленный налог и пени.

Позиция суда.

Согласно, статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Согласно, пункта 2 статьи 208 НК РФ не относятся к доходам, полученным от источников в РФ, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия: поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории РФ; к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 НК РФ; товар не продается через постоянное представительство в РФ.

Судами установлено, что контракт с предпринимателем иностранного государства (не являющимся налоговым резидентом РФ) соответствует условиям, указанным выше, следовательно, оснований для удержания налога в данном случае не имелось.

Пример 2.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства по налогу на доходы физических лиц.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о неуплате налога на доходы физических лиц, в результате занижения налогооблагаемой базы из-за невключения в оборот дохода от реализации автомобиля по безналичному расчету.

Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить налог на доходы физических лиц.

Позиция суда.

Налогоплательщик осуществляет торгово-закупочную деятельность и в соответствии со статьей 346.26 НК РФ является плательщиком единого налога на вмененный доход.

В силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Вывод налогового органа о том, что денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика от реализации автомобиля, являются собственностью налогоплательщика, судом признан несостоятельным.

В указанном платежном поручении в качестве назначения платежа указано: оплата за автомобиль.

Судом исследован договор купли-продажи транспортного средства, заключенный между супругом налогоплательщика – продавец и покупателем, предметом которого является автомобиль, право собственности, на который согласно паспорту транспортного средства принадлежит продавцу.

Проанализировав представленные документы, суд сделал вывод о том, что на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства от реализации ее супругом (свидетельство о заключении брака) принадлежащего ему на праве собственности автомобиля.

В соответствии с пунктом 5 статьи 208 НК РФ в целях исчисления налога на доходы физических лиц доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых договоров.

Данных, подтверждающих переход права собственности на указанные денежные средства от супруга к супруге – налогоплательщику, не имеется.

Кроме того, налогоплательщиком в судебном заседании представлена копия налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц супруга, в которой задекларирована сумма, полученная от реализации автомобиля.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что сумма поступившая на расчетный счет налогоплательщика от продажи ее супругом автомобиля, не являются доходом налогоплательщика, следовательно, доначисление налогов с этой суммы является необоснованным.

Пример 3.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогового агента по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц, по результатам которой вынесен акт.

Налоговым органом принято решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, а также доначислен налог на доходы физических лиц и соответствующие пени.

Основанием для вынесения оспариваемого решения налогового органа и привлечения налогового агента к налоговой ответственности послужило то, что в соответствии с приказом физические лица приняты на должности генерального директора и главного бухгалтера, однако документы, свидетельствующие о выплате им заработной платы и исчислении и уплаты налога на доходы физических лиц, налоговым агентом не представлены.

Позиция суда.

Суд, не согласился с доводом налогового органа, о том, что физические лица являются работниками налогового агента, состоящими с ним в трудовых отношениях, поскольку он противоречит фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Оценив представленные документы (изменения № 1, утвержденные общим собранием участников налогового агента, устав налогового агента, утвержденный протоколом собрания № 1) суд установил, что физические лица являются учредителями налогового агента.

Собранием участников налогового агента, один из учредителей избран генеральным директором налогового агента, а второй учредитель избран главным бухгалтером налогового агента, и приказом назначена на должность главного бухгалтера.

Судом установлено, что названным лицам не начислялась заработная плата.

Согласно, статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной форме.

Суд пришел к выводу о том, что поскольку данным физическим лицам не начислялась заработная плата, следовательно, отсутствует и объект налогообложения доходов физических лиц по смыслу статьи 209 НК РФ.

Суд, на основании исследования и оценки, представленных доказательств, сделал вывод о том, что в проверяемом периоде указанные физические лица заработную плату и выплаты от налогового агента не получали, следовательно, у налогового агента отсутствовала обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.

Пример 4.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, отраженным в акте, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог на доходы физических лиц и начисленные по нему пени.

В качестве основания для вынесения решения налоговый орган указал на неправильное исчисление и занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц за проверяемый период.

Выставленным требованиями налогоплательщику было предложено уплатить сумму штрафа, налогов и пени в добровольном порядке.

Считая решение налогового органа незаконным и нарушающим его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Неуплата налогоплательщиком суммы штрафа в добровольном порядке явилась основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд со встречным заявлением.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В силу подпунктов 5, 6, 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся, в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиками в результате осуществления ими деятельности в РФ.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Из смысла и содержания указанных правовых норм следует, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов налогообложения налогом на доходы физических лиц является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Следовательно, обязательным условием возникновения у налогоплательщика объектов обложения налогом на доходы физических лиц является реализация данным налогоплательщиком продукции (работ, услуг), в связи, с чем поступление денежных средств в качестве предоплаты до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объектов обложения налогом на доходы физических лиц.

Исследовав материалы дела, установив фактические обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что, поскольку определением Арбитражного суда в качестве меры по обеспечению иска налогоплательщику запрещено совершать действия, связанные с производством продукции, являющейся обязательством по договору, в связи с чем денежные средства, полученные налогоплательщиком в качестве предоплаты от контрагента, не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения (не произошла реализация товара).

Автор - консультант Минфина России, эксперт ИА «Клерк.Ру».

По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 г. № А57-12286/06-9.

По материалам Постановления ФАС Московского округа от 26.01.2007 г., 02.02.2007 г. № КА-А41/13807-06.

По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 г. № Ф04-3790/2007(35112-А03-31).