Шаг навстречу, или Снова о налоговых вычетах

Законодательные нормы

Прежде чем детально рассматривать данный документ, следует выяснить, отвечают ли страховые взносы на ОПС понятию налога в целях применения налогового законодательства.

Согласно п. 3 ст. 9Федерального закона № 167-ФЗ[1] финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии – за счет средств бюджета ПФР. Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФР в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.

Таким образом, страховые взносы на ОПС, уплачиваемые в ПФР, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему РФ, следовательно, они не относятся к числу налогов, не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

Вместе с тем, как отметили чиновники в Письме, с 1 января 2005 года функции по обеспечению контроля за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на ОПС осуществляют налоговые органы (п. 1 ст. 25Федерального закона № 167-ФЗ), однако полномочия по привлечению страхователей к ответственности, в соответствии с п. 2 ст. 27 Федерального закона № 167-ФЗ[2], налоговым органам не предоставлены.

Данной точки зрения придерживаются и арбитражные судьи, о чем свидетельствует соответствующая судебная практика – постановления ФАС УО от 09.01.2008 № Ф09-10989/07-С2, ФАС ВВО от 07.06.2007 № А29-8338/2006а, ФАС ЗСО от 05.02.2007 № Ф04-43/2007(30867-А27-34).

Налоговики, сославшись в рассматриваемом документе на Минфин, отметили, что, исполняя свои обязанности по контролю над правильностью исчисления и уплаты страховых взносов, они вправе проводить мероприятия налогового контроля, предусмотренные гл. 14 НК РФ. Например, выездные налоговые проверки страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов могут проводиться как отдельно, так и в рамках выездных проверок в целом по всем налоговым и другим обязательным платежам.

При этом федеральные налоговики в Письме напоминают своим «младшим» коллегам о п. 5 ст. 89 НК РФ, которым установлено ограничение на количество проведения выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам в отношении одного налогоплательщика – не более двух в течение календарного года. В связи с этим чиновники рекомендуют контролерам проверять правильность исчисления и уплаты страховых взносов в рамках выездных налоговых проверок других налоговых платежей.

Налоговый вычет

Понятие налогового вычета по ЕСН дано в п. 2 ст. 243 НК РФ, его суть заключается в следующем. Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом № 167-ФЗ. Другими словами, сумма налогового вычета должна соответствовать сумме начисленных страховых взносовна ОПС.

Если налогоплательщик наряду с предпринимательской деятельностью, в отношении которой уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, осуществляет деятельность, переведенную на специальный налоговый режим (например, уплату ЕНВД), то в целях применения налогового вычета по ЕСН следует учитывать только те страховые взносы на ОПС, которые начисляются на суммы выплат в пользу физических лиц, занятых в деятельности, облагаемой налогами в соответствии с общим режимом.

Занижение ЕСН

Согласно п. 1 ст. 23Федерального закона № 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. При этом под расчетным периодом понимается календарный год, а отчетными периодами являются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю (абз. 4 п. 2 ст. 24 Федерального закона № 167-ФЗ).

В налоговой отчетности (в декларации и (или) расчетах по авансовым платежам) по ЕСН сумма применяемого налогового вычета должна соответствовать сумме начисленных страховых взносов на ОПС (по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии). При этом в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате в бюджет с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Следует отметить, что взаимное несоответствие норм ст. 243 НК РФ, а именно абз. 2 п. 2 и абз. 4 п. 3 (в первом случае речь идет о начисленных суммах, во втором – об уплаченных), неоднократно приводило к возникновению споров между контролирующими органами и налогоплательщиками, которые не могли прийти к консенсусу при решении вопроса: в каком размере предоставляется налоговый вычет – суммы начисленных взносов или уплаченных?

В подтверждение сказанному приведем арбитражную практику. Так, ФАС ПО в Постановлении от 04.07.2006 № А12-29168/05-С10 при рассмотрении спора принял сторону налогоплательщика, указав при этом, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по ЕСН, установленное ст. 243 НК РФ, не связывается законодателем с полнотой внесения в бюджет начисленных за этот же период сумм страховых взносов на ОПС (см. также Постановление ФАС ВВО от 02.08.2006 № А29-6247/2004а).

В любом случае, зафиксировав превышение суммы налогового вычета над суммой фактически уплаченных страховых взносов на ОПС, налоговики доначислят сумму ЕСН. Сомнений по данному поводу быть не может (Постановление ФАС ЦО от 05.07.2007 № А09-8103/05-21). Более того, на заниженную сумму налога в обязательном порядке будут начислены и пени. В Постановлении ФАС УО от 17.10.2007 № Ф09-6627/07-С2 налогоплательщику отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисленых сумм ЕСН и пеней, поскольку судом установлен факт нарушения налогоплательщиком п. 3 ст. 243 НК РФ, а именно превышения суммы примененного им налогового вычета при исчислении ЕСН за спорный период над суммой фактически уплаченных страховых взносов на ОПС за тот же период (см. также Постановление ФАС ВСО от 30.05.2007 № А19-25635/06-20-Ф02-3221/07).

В налоговом законодательстве порядок исчисления пеней установлен ст. 75 НК РФ. В соответствии с п. 3, 4 данной статьи пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога. Причем процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования[3] ЦБ РФ.

Налогоплательщикам следует учесть, что занижение суммы ЕСН может привести к доначислению пеней не только на соответствующую сумму налога, но и на сумму авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ), причем в том же порядке – по ст.75 НК РФ.

При этом, по мнению ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 26.07.2007 № 47, порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Аналогичную позицию занимают и финансисты. В Письме от 22.06.2007 № 03-04-06-02/122 чиновники указали: учитывая, что ст. 243 НК РФ предусмотрены обязанность уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и срок уплаты, пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа. Напомним, ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца (абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Также ФАС ДВО в Постановлении от 08.11.2007 № Ф03-А73/07-2/4945, сославшись на Постановление ВАС РФ № 47, указал, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН начисляются помесячно, а не по итогам отчетных периодов (Постановление ФАС ВСО от 21.03.2007 № А19-19487/06-45-Ф02-1557/07).

Обратите внимание: Минфин рекомендует налоговым органам при применении п. 3 ст. 58 и ст. 75 НК РФ, а также положений Федерального закона № 167-ФЗ учитывать вышеуказанное разъяснение Пленума ВАС РФ (Письмо от 18.10.2007 № 03-02-07/2-168).

Налогоплательщикам следует особое внимание уделить заполнению платежных поручений на перечисление страховых взносов. Если из них нельзя сделать однозначный вывод, за какой конкретно отчетный период произведена уплата страховых взносов, то налоговики могут доначислить суммы ЕСН и соответствующие ей пени (Постановление ФАС ВСО от 28.06.2007 № А78-7765/06-С2-8/427-Ф02-3764/07).

Если контролеры по результатам проверки доначислили сумму ЕСН и соответствующие ей пени на основании допущенной в декларации ошибки (описки), о которой налоговый орган не проинформировал налогоплательщика, при этом фактически занижение отсутствовало, то действия налоговиков можно оспорить в судебном порядке. По мнению ФАС ВВО, изложенному в Постановлении от 11.04.2007 № 17-3466/5/2006, в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика не только об обнаруженных в ходе камеральной налоговой проверки ошибках, но и об иных расхождениях в предъявленных сведениях. В данном случае расхождения были выявлены между декларацией по ЕСН и декларацией по страховым взносам на ОПС.

Наступает ли ответственность?

За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы Налоговым кодексом предусмотрена ответственность. Так, в соответствии с п. 1 ст. 122 на налогоплательщика могут наложить санкции в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Если контролеры смогут доказать, что налогоплательщик занизил налоговую базу умышленно, то размер штрафных санкций увеличится вдвое и будет составлять 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Вместе с тем доказать «недобрый» умысел налогоплательщика довольно сложно – нужны веские доказательства, поэтому контролеры пользуются данной нормой крайне редко.

На практике налоговики часто привлекали к ответственности налогоплательщиков по п. 1 ст. 122 НК РФ, если налоговый вычет по ЕСН превышал фактически уплаченную сумму страховых взносов. Причем свою позицию они обосновывали тем, что в данном случае согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ у налогоплательщика образуется задолженность по ЕСН, следовательно, о неправомерности применения контролерами налоговых санкций не может быть и речи (Письмо УФНС по г. Москве от 15.06.2005 № 09-10/41852).

Более того, аналогичного подхода при рассмотрении споров придерживались и некоторые арбитражные судьи. Например, ФАС МО в Постановлении от 22.06.2005 № КА-А41/4429-05 указал, что основанием для наложения санкции по ст. 122 НК РФ является неуплата налога вследствие нескольких причин, в том числе вследствие неправомерных действий (бездействия). В данном же случае налогоплательщик неправомерно заявил вычет по ЕСН в размере начисленных, но неуплаченных страховых взносов. Поэтому штраф за неуплату ЕСН наложен правомерно (см. также Постановление ФАС МО от 03.06.2005 № КА-А41/4717-05).

Однако многие суды с таким решением не соглашаются. Как правило, их мнения сводятся к следующему. В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи, и является основанием для доначисления налога, однако не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в связи с отсутствием состава правонарушения. Примером могут служить постановления ФАС ДВО от 22.08.2007 № Ф03-А80/07-2/3033, ФАС УО от 01.08.2007 № Ф09-6108/07-С3, ФАС ПО от 24.05.2007 № А55-11162/06, ФАС ЦО от 26.04.2006 № А35-10355/05-С4 .

Более того, позицию арбитражных судов федеральных округов поддержал и Президиум ВАС РФ, указав в Постановлении от 01.11.2005 № 8736/05: занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 № 4486/05). Отметим, что по истечении времени позиция ВАС РФ по данному вопросу не изменилась (Определение от 21.12.2007 № 17209/07).

И наконец, под общим натиском сдались и налоговики, причем рассуждения по данной теме в рассматриваемом Письме были аналогичны тем, что изложены ВАС РФ в Постановлении № 8736/05. В результате пришли к общему знаменателю – применение налогового вычета по ЕСН в размере, превышающем фактически уплаченную сумму страховых взносов, не образует состава правонарушения по ст. 122 НК РФ.

Учитывая сложившиеся обстоятельства (четкая позиция арбитражных судов и ФНС), про штрафные санкции по ст. 122 НК РФ за уменьшение налоговой базы по ЕСН на начисленные, но не уплаченные в бюджет взносы на ОПС налогоплательщикам можно забыть.

Чего следует ждать от контролеров?

В Письме налоговики также разъяснили, как инспекторам на местах следует оформлять результаты камеральной налоговой проверки в данном случае. Вначале – общая процедура, прописанная в п. 1 ст. 100 НК РФ: при обнаружении факта неправомерного применения налогового вычета по ЕСН проверяющие в течение 10 дней с момента окончания проверки должны составить акт налоговой проверки[4]. Однако впоследствии по итогам рассмотрения материалов проверки контролеры должны принять решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения[5]. При этом в резолюции данного решения указывается доначисленная сумма по ЕСН (она будет соответствовать сумме неуплаченных страховых взносов), подлежащему уплате в федеральный бюджет, а также соответствующая сумма пеней.

Если налогоплательщик уплатил доначисленную в ходе проверки сумму по ЕСН либо погасил недоимку по страховым взносам до момента принятия решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то в решении налоговики укажут только сумму пеней, рассчитанных по день уплаты налога или страховых взносов.

В случае если налогоплательщик исполнил свои обязательства страхователя до принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки, в налоговый орган по месту учета необходимо представить уточненную декларацию (расчет[6]) по страховым взносам на ОПС[7], в которой необходимо скорректировать данные раздела 2.1, а именно в строке 010 следует отразить всю сумму уплаченных страховых взносов за отчетный (налоговый) период (с учетом доплаченных сумм), а в строке 015 – указать прочерк. В результате контролеры, предоставив налоговый вычет в полном объеме, спишут недоимку по ЕСН, однако пени все же оставят. При этом в акте проверки уточненной декларации будет отражен факт уплаты страховых взносов в более поздние сроки по сравнению с установленными Федеральным законом № 167-ФЗ.

Если налоговики взыщут доначисленную сумму по ЕСН с налогоплательщика в бесспорном порядке за счет денежных средств в банке или иного имущества (ст. 46, 47 НК РФ), то после уплаты страховых взносов на ОПС и подачи в налоговый орган уточненной декларации в лицевом счете налогоплательщика по ЕСН образуется переплата, которую можно зачесть в счет предстоящих платежей или вернуть на расчетный счет на основании соответствующего заявления (ст. 78 НК РФ) (Письмо Минфина России от 28.10.2005 № 03-05-02-04/192).

Обратите внимание: Если сумма задолженности по страховым взносам взыскана в доход ПФР по иску пенсионного органа, то взыскать недоимку по ЕСН и соответствующие ей пени налоговики не вправе. К такому выводу пришел ФАС ВВО в Постановлении от 08.10.2007 № А17-2280/5-2005.

Также федеральные налоговики обращают внимание своих коллег на местах на необходимость проведения тщательной проверки каждого случая представления в ходе камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций (расчетов) и деклараций (расчетов) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, влекущих принятие решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Для этого контролеры могут потребовать от налогоплательщика представления в течение 5 дней необходимых пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ) и (или) воспользоваться пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, в соответствии с которым налоговики в случае необходимости вправе вызывать на основании письменного уведомления[8] налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов в налоговый орган для дачи пояснений. В свою очередь, налогоплательщик для более оперативного решения вопроса дополнительно к пояснениям может представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

По завершении контрольных мероприятий налоговикам отводится срок в 10 календарных дней со дня вручения материалов проверки плательщику, в течение которого контролеры должны передать материалы проверок[9] в части уплаты страховых взносов на ОПС, в территориальные органы ПФР для дальнейшей работы. Последние, в свою очередь, начислят налогоплательщику пени за несвоевременную уплату страховых взносов (см. Постановление ФАС УО от 10.01.2008 № Ф09-10129/07-С2).

В отличие от НК РФ Федеральный закон № 167-ФЗ не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на ОПС. В соответствии с п. 1 ст. 26Федерального закона № 167-ФЗ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов, которые подлежат уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Следовательно, в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов (п. 3 Постановления ВАС РФ от 26.07.2007 № 47).

[1] Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

[2] В соответствии с данной нормой неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы. То же деяние, совершенное умышлено, обойдется «хулигану» штрафными санкциями в размере 40% от неуплаченной суммы страховых взносов.

[3] С 04.02.2008 ставка рефинансирования установлена в размере 10,25% (Указание ЦБР от 01.02.2008 № 1975-У).

[4] Форма акта и требования к его составлению утверждены Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (приложения № 5 и 6 соответственно).

[5] Форма документа утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (Приложение № 13).

[6] Форма расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, а также рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минфина РФ от 24.03.2005 № 48н.

[7] Форма декларации и порядок по ее заполнению утверждены Приказом Минфина РФ от 27.02.2006 № 30н.

[8] Форма утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (Приложение №1).

[9] Под материалами налоговых проверок в данном случае следует понимать выписки из решений, принятых по результатам рассмотрения материалов проверок, касающиеся вопросов правильности исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС.