Расходы на ремонт арендованных помещений

Согласно ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт переданного в аренду имущества должен производиться за счет средств арендодателя, а текущий – за счет средств арендатора. Данный порядок должен действовать, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Таким образом, если участники договора решат установить условия, не предусмотренные указанной статьей, им следует оговорить их в договоре, то есть определить ответственность арендодателя и арендатора или разграничить полномочия по проведению ремонтных работ арендованных помещений как текущего, так и капитального характера. К таким условиям можно отнести, например, возложение обязанности по проведению текущего и капитального ремонта в целом или на арендодателя, или на арендатора.

Виды ремонта перечислены в Методике определения стоимости продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 1 5/1. Ремонтные работы можно отнести к тому или иному виду, воспользовавшись Постановлением Госкомитета Совета Министров СССР по делам строительства № 279[1]. В Приложениях 3, 8 к данному постановлению представлен перечень работ, относящихся к текущему и капитальному ремонту.

Бухгалтерский учет расходов на ремонт

Исходя из вышеизложенного обязанность по проведению ремонтных работ арендованных помещений может быть возложена на обоих участников договора аренды, например:

–на арендодателя – капитальный ремонт, на арендатора – текущий (ст. 616 ГК РФ);

–на арендодателя и капитальный, и текущий ремонт (по условиям договора);

–на арендатора и капитальный, и текущий ремонт (по условиям договора).

Рассмотрим, как в таких случаях отражаются затраты по проведению указанных ремонтных работ в учете арендодателя и арендатора. При этом условимся, что и арендодатель, и арендатор являются бюджетными организациями.

Проведение ремонта с учетом норм Гражданского кодекса

Бюджетные организации, принявшие обязанность по проведению ремонтных работ в соответствии со ст. 616 ГК РФ, учитывают затраты раздельно, то есть арендодатель принимает расходы, произведенные по капитальному ремонту, а арендатор – по текущему.

Между бюджетными организациями заключен договор аренды склада. Стоимость арендованного помещения составляет 1 250 000 руб. Перед передачей арендатору помещения арендодатель произвел его капитальный ремонт силами сторонней организации. Стоимость работ по договору составила 94 400 руб. (в том числе НДС – 14 400 руб.). По окончании ремонта участники договора подписали акт выполненных работ.

В течение года арендатор собственными силами произвел декоративный ремонт арендованного помещения, в результате чего им были понесены расходы на:

–заработную плату рабочих – 15 000 руб.;

–ЕСН на заработную плату – 3 900 руб.;

–взносы на травматизм (0,2%) – 30 руб.;

–стоимость израсходованных строительных материалов – 30 000 руб.

Ремонт арендодателем и арендатором склада производился за счет средств от приносящей доход деятельности, освобожденной от обложения НДС (ст. 145 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендодателя эти операции будут отражены следующим образом:

В бухгалтерском учете арендатора данные операции будут отражены следующим образом:

Арендуемые площади у арендатора (бюджетного учреждения) учитываются на забалансовом счете 01 «Арендованные основные средства» (п. 236 Инструкции 25н[2]). «Аналитика» ведется в разрезе арендодателей в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041)[3] по наименованию, количеству и стоимости каждого объекта. При этом в карточке указывается тот инвентарный номер, под которым данный объект числится у арендодателя.

Как указывалось выше, арендодатель и арендатор, устанавливая условия, не предусмотренные ст. 616 ГК РФ,должны оговорить их в договоре. От этих условий будет зависеть порядок отражения операций по учету затрат, связанных с проведением ремонтных работ.

Проведение ремонта – обязанность арендодателя

Если по условиям договора обязанность по проведению ремонтных работ возложена на арендодателя, то у арендатора не возникает никаких расходов.

По условиям договора обязанность по проведению текущего и капитального ремонта возложена на арендодателя. Для проведения текущего ремонта помещения, отданного в аренду, арендодатель обратился к услугам сторонней организации. Стоимость ремонтных работ составила 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Ремонт произведен за счет средств от приносящей доход деятельности, освобожденной от обложения НДС (ст. 145 НК РФ). По окончании работ составлен и подписан акт выполненных работ.

В бухгалтерском учете арендодателя данная операция будет отражена следующим образом:

Проведение ремонта – обязанность арендатора

В отличие от предыдущего примера затраты по проведению ремонта полностью учитываются в составе расходов арендатора, при этом арендодатель не несет никаких расходов.

Арендатор заключил с подрядной организацией договор по проведению капитального ремонта арендованного склада. Стоимость работ составила 129 800 руб. (в том числе НДС – 19 800 руб.). По окончании ремонта участники договора подписали акт выполненных работ. Работы оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности, освобожденной от обложения НДС (ст. 145 НК РФ).

В учете арендатора данные операции будут отражены следующими проводками:

На практике чаще всего встречается ситуация, когда согласно договоренности ремонтные работы выполняет арендатор (самостоятельно или с привлечением подрядчиков), а затраты, связанные с их проведением, ему возмещает арендодатель. Это можно сделать прямым перечислением средств или в счет оплаты, например, коммунальных услуг.

Организация-арендатор арендует складское помещение. Ежемесячное возмещение стоимости коммунальных услуг составляет 30 000 руб. С согласия арендодателя арендатор произвел декоративный ремонт склада. По окончании ремонта арендодателю предъявлены документы, подтверждающие затраты на сумму 45 000 руб. Стоимость ремонта возмещена на основании акта взаимозачета. Расходы осуществлялись за счет средств от деятельности, приносящей доход. Организации освобождены от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).

В бухгалтерском учете арендодателя эти операции будут отражены следующими проводками:

В бухгалтерском учете арендатора данные операции будут отражены следующим образом:

Поскольку стоимость ремонта превысила сумму ежемесячного возмещения коммунальных услуг, оставшаяся часть (15 000 руб.) будет учтена при оплате коммунальных услуг в следующем месяце.

Нарушение условий договора аренды

Согласно ст. 612 ГК РФ за нарушение арендодателем условий договора в части проведения ремонтных работ арендатор вправе по своему выбору:

–произвести ремонт, предусмотренный договором или вызванный
необходимостью, и потребовать от арендодателя либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения осуществленных арендатором расходов на устранение недостатков имущества;

–непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

–потребовать досрочного расторжения договора.

Если удовлетворение требований арендатора или удержание им расходов на устранение недостатков из арендной платы не покрывает причиненных арендатору убытков, он вправе потребовать возмещения непокрытой части убытков.

Арбитражная практика нарушений условий договора

Приведем примеры из арбитражной практики по поводу нарушения арендодателем условий договора в части проведения ремонтных работ. Так, в Постановлении ФАС ПО от 08.02.2007 № А55-581 6/2006-13 суд поддержал арендатора. Как следует из материалов дела, в момент передачи арендатору помещение было непригодно к использованию и требовало капитального ремонта. Исходя из условий договора в случае необходимости арендатор обязан самостоятельно произвести капитальный ремонт объекта за счет собственных средств в соответствии со сметой расходов, предварительно согласованной с арендодателем. Расходы арендатора на капитальный ремонт могут засчитываться в счет арендной платы за помещение на основании дополнительного соглашения между арендодателем и арендатором.

Суд отметил, что возложение законом на арендодателя обязанности произ-
водить капитальный ремонт обусловлено его основной обязанностью – предоставлять арендатору имущество в состоянии, которое позволяет использовать его по назначению. Нарушение арендодателем этой обязанности дает арендатору право произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы. Поскольку помещение было передано истцу в непригодном для использования состоянии, возложение по условиям договора обязанности по проведению капитального ремонта на арендатора не означает отсутствия у него права на возмещение стоимости произведенных по капитальному ремонту затрат.

Судьи указали, что, поскольку право арендатора засчитать эти затраты в счет арендной платы предоставлено ему законом, несогласование дополнительного соглашения и сметы с арендодателем не может лишать арендатора права на возмещение произведенных затрат.

В Постановлении ФАС ЗСО от 26.02.2007 № Ф04-60 0/2007(31419‑А03-36) исковые требования арендодателя мотивированы невыполнением арендатором обязанности по внесению арендной платы в рамках договора. Возражения последнего основаны на том, что арендодатель должен зачесть в стоимость арендной платы понесенные им расходы по капитальному ремонту здания, поскольку арендодателем не была выполнена обязанность по передаче имущества в надлежащем состоянии, в связи с чем его использование без капитального ремонта было невозможным.

В ходе рассмотрения дела установлено, что в акте передачи здания, подписанном сторонами, указано, что помещение находится в удовлетворительном состоянии и требует проведения капитального ремонта. Однако в акте отсутствует ссылка на то, что здание не может быть использовано арендатором. Кроме того, арендатор не представил документы, свидетельствующие об уклонении арендодателя от выполнения обязанности по проведению капитального ремонта.

Суд сделал вывод, что у арендатора отсутствовали основания требовать зачета стоимости работ в арендную плату, так как это противоречит положениям п. 1 ст. 616 ГК РФ.

В Постановлении ФАС ЗСО от 01.03.2007 № Ф04-743 4/2006(31425‑А45-9)суд удовлетворил требование арендодателя в части расторжения договора аренды и освобождения занимаемого помещения, а также взыскания задолженности по арендной плате с арендатора. В свое оправдание арендатор указал на то, что он был лишен возможности использовать помещение по назначению, поскольку в аренду было передано имущество, требующее капитального ремонта. В договоре аренды установлено, что капитальный ремонт объекта недвижимости, в случае его необходимости, производится арендатором за свой счет без отнесения затрат в счет арендной платы. Поэтому доводы арендатора о невозможности использовать предоставленное в аренду помещение в связи с необходимостью проведения капитального ремонта не могут быть приняты судом во внимание.

В соответствии со ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить арендную плату за пользование имуществом, в данном случае это требование арендатором было нарушено. Кроме того, он не предпринимал меры по погашению задолженности. При таких обстоятельствах арбитражный суд принял решение о взыскании задолженности по арендной плате и пени за просрочку платежа.

В договоре сторонами оговорены основания для его досрочного расторжения в судебном порядке, в частности: неиспользование объекта недвижимости более трех месяцев подряд; невнесение арендной платы более двух месяцев подряд. Факт невнесения арендатором арендной платы более двух месяцев подряд подтверждается материалами дела и им не отрицается.

При наличии данных обстоятельств суд посчитал, что у арендодателя имелись правовые основания для расторжения договора аренды.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что, для того чтобы произвести взаимозачет расходов, арендатору следует:

–документально оформить необходимость проведения ремонта;

–получить согласие арендодателя на проведение ремонтных работ, если это входит в обязанности арендатора.

Налоговый учет расходов на ремонт

Следует заметить, что в Налоговом кодексе при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с ремонтом, не ставятся в зависимость ни от вида произведенного ремонта (текущего, среднего, капитального), ни от способа его осуществления (хозяйственный или подрядный).

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, понесенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Однако в соответствии с п. 2 указанной статьи нормы п. 1 ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеприведенных расходов арендодателем не предусмотрено. При таких условиях все расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Отдельные вопросы учета расходов на ремонт

Можно ли учесть при исчислении налога на прибыль расходы на ремонт недвижимого имущества, осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества?

Как указано в Письме Минфина РФ от 20.08.2007 № 03‑03‑0 6/2/155,расходы должны соответствовать нормам п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными.

Финансовый орган разъяснил, что ремонтные расходы, возникающие в период аренды имущества, осуществленные организацией-арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, можно учесть для целей налогообложения прибыли организаций. Данные расходы относятся к прочим расходам на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Является ли факт отсутствия государственной регистрации договора аренды основанием для отказа в признании при исчислении налога на прибыль расходов на текущий ремонт имущества, переданного по договору аренды?

В соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 № 122‑ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого имущества. С заявлением о его регистрации может обратиться одна из сторон договора.

Осуществлять расходы на ремонт переданного в аренду имущества арендодатель вправе только в случае, если такие расходы предусмотрены законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Организации, систематически передающие имущество в аренду на срок не менее года, учитывают затраты на ремонт в расходах, связанных с производством и реализацией(пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть в составе прочих расходов.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.07.2006 № 03‑03‑0 4/2/172). Таким образом, в случае если договор аренды прошел государственную регистрацию, расходы организации на оплату аренды, а следовательно, и на ремонт учитываются с момента такой регистрации.

В названном письме финансисты также указали, что в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, если условия договора распространяются с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

[1] Постановление Госкомитета Совета Министров СССР по делам строительства от 29.12.1973 № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений».

[2] Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н.

[3] Приказ Минфина РФ от 23.09.2003 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».